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摘要：注冊會計師審計風險是指會計報表存在錯報或者漏報，而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當審計意見的可能性。我國的資本市場較特殊，市場上存在的不確定因素多樣化，更易誘發(fā)審計風險。因此，探究我國注冊會計師行業(yè)審計風險控制存在的問題，以及提出如何減少和降低審計風險的對策，具有一定的現(xiàn)實意義。

關(guān)鍵詞：審計風險;問題;對策

1注冊會計師行業(yè)審計風險控制中存在的問題

1.1會計師事務(wù)所體制不當

在審計過程中，注冊會計師是以單位名義出具審計意見，以個人簽名承擔執(zhí)業(yè)注冊會計師應(yīng)負的相應(yīng)責任。注冊會計師與事務(wù)所之間，個人的責任大于組織的責任，因此，注冊會計師所在的會計師事務(wù)所的體制是否合理，直接關(guān)乎審計質(zhì)量的高低，是迫切需要研究的問題。我國的會計師事務(wù)所發(fā)展時間與發(fā)達國家相比其實不長，體制方面仍然需要完善。我國允許設(shè)立會計事務(wù)所的體制有三種：合伙制、有限責任制和特殊普通合伙制。現(xiàn)在事務(wù)所體制劃分是：合伙制約占1/3，有限責任制的會計師事務(wù)所約占2/3。但在實踐中，有限責任制、合伙制發(fā)展困難重重。有限責任制會計師事務(wù)所由于責任有限，降低了違約成本，增加了行業(yè)道德風險；同時，有限責任體制也不符合社會公眾心里預(yù)期，無論審計過程導(dǎo)致多大的損失，賠償都只被限定在一定范圍內(nèi)，對于受害者受到的損失也是杯水車薪；合伙制因為連帶責任的存在，不僅要為自己的行為負責，還要為別人的行為負責，影響審計效率。我國會計師事務(wù)所現(xiàn)行體制存在的問題嚴重影響我國會計師事務(wù)所和注冊會計師行業(yè)的發(fā)展。隨著我國全球貿(mào)易化程度越來越高，會計市場的開放，國內(nèi)會計市場的競爭將會更加激烈，而我國會計師事務(wù)所要尋求生存和發(fā)展，就必須解決體制存在的問題。

1.2缺少全國統(tǒng)一的審計收費標準

審計風險由很多因素導(dǎo)致，最大的一個原因是注冊會計師在執(zhí)業(yè)時收取的審計費用。審計收費會影響審計的質(zhì)量，審計收費與會計師事務(wù)所投入的人力、財力、物力息息相關(guān)，最終影響審計質(zhì)量，自然不利于審計風險的控制。此外，事務(wù)所之間為了招攬客戶打價格戰(zhàn)，也會對注冊會計師的獨立性產(chǎn)生影響，不利于審計風險的控制。我國注冊會計師審計收費，政府指導(dǎo)定價，但缺乏統(tǒng)一規(guī)定。由于地區(qū)之間的經(jīng)濟差異、社會差異等，各地區(qū)的標準不一，有些地區(qū)之間的差異甚大，使注冊會計師跨地區(qū)執(zhí)業(yè)有一定的難度。以計件收費為例，北京1000萬以下資產(chǎn)年度審計收費比例是0.25%，河南上限4500元，湖北5000元上限，湖南上限比例1%，山東0.9%。由于收費標準是以資產(chǎn)總額定的，沒有考慮到客戶復(fù)雜程度和審計風險等，因此審計同樣規(guī)模的客戶，有人歡喜有人愁，這也增加了審計風險?，F(xiàn)在國內(nèi)的業(yè)務(wù)收費標準還是脫鉤制以前的規(guī)定，沒有和物價上漲形成同步，因此存在審計一個項目事務(wù)所收不到成本價；事務(wù)所為了留住客戶，在原價上打折也是時有的事情，讓事務(wù)所所得報酬就越發(fā)的少；此外，審計收費沒有行業(yè)指導(dǎo)價格標準，事務(wù)所之間為了競爭客戶惡意競爭，對審計獨立性和質(zhì)量都產(chǎn)生了負面影響，增加審計風險。

1.3注冊會計師的專業(yè)能力有待提升

注冊會計師的專業(yè)能力影響審計風險，專業(yè)勝任能力是指注冊會計師應(yīng)當具備專門的學(xué)識經(jīng)驗，并且具有足夠的分析、判斷能力，在審計過程中，應(yīng)該保持職業(yè)謹慎態(tài)度和職業(yè)懷疑態(tài)度。因此，注冊會計師的專業(yè)能力既是影響審計風險的一個既定因素，也是形成審計風險的內(nèi)在因素。

1.3.1注冊會計師占事務(wù)所從業(yè)人員的比例

注冊會計師通過了全國統(tǒng)一的考試，在知識結(jié)構(gòu)、專業(yè)勝任能力方面比非專業(yè)人員有著明顯的優(yōu)勢，有利于提高事務(wù)所的審計質(zhì)量，提升業(yè)界競爭力。但是在現(xiàn)實中，事務(wù)所不可能全部招注冊會計師，事務(wù)所也積極鼓勵從業(yè)人員參加注冊會計師考試，這也反映了注冊會計師比例客觀影響著會計師事務(wù)所的會計人員素質(zhì)和業(yè)務(wù)質(zhì)量，自然也會影響著審計風險。

1.3.2學(xué)歷結(jié)構(gòu)和年齡結(jié)構(gòu)

作為智力密集型的行業(yè)，注冊會計師的日常工作屬于高強度的腦力工作，因此，注冊會計師個人素質(zhì)的方方面面，學(xué)歷水平、專業(yè)知識儲備、年齡結(jié)構(gòu)都會影響到注冊會計師的工作質(zhì)量。年齡如果過大，就不易承受這一行業(yè)的高強度工作；年齡過小，雖然精力旺盛，但缺乏經(jīng)驗和能力，可能無法勝任審計工作；這些因素都會影響到注冊會計師的專業(yè)能力。我國注冊會計師的專業(yè)勝任能力在很多方面都不是很理想。學(xué)歷結(jié)構(gòu)、年齡結(jié)構(gòu)在一定程度上能反映注冊會計師的專業(yè)勝任能力。現(xiàn)我國50～70歲和30歲以下的注冊會計師約占了全部注冊會計師的25.64%，約1/4。這部分人執(zhí)業(yè)中面臨的問題有：一方面，雖然經(jīng)驗豐富但是高強度的腦力工作已經(jīng)不適合年齡較大的群體完成；另一方面，雖然體力充沛精力豐富，但是缺乏經(jīng)驗，審計質(zhì)量難以保證，這兩方面都會給審計工作帶來風險。此外，我國碩士學(xué)歷的注冊會計師人數(shù)較少，只占了全體注冊會計師的7.3%；對比之下，四大的大專及以下學(xué)歷的比例明顯遠少于本土?xí)嫀熓聞?wù)所的比例，且碩士學(xué)歷也高于本土?xí)嫀熓聞?wù)所不少，而高級的會計人才正是我國未來注冊會計師行業(yè)急需的，這就對事務(wù)所的人才選拔上提出了新的要求。此外，注冊會計師的考試門檻較低，考試科目設(shè)置也不完善。這方面可與ACCA進行比較，ACCA的考試課程設(shè)置有14門，部分課程涉及范圍廣、難度大，每次的考試不及格率都不低?？荚図樞蛞膊豢呻S機任意挑選，需要把前面的課程修完才能考后面的課程，全部課程合格以后，要求學(xué)員至少有3年的相關(guān)經(jīng)驗，還要參加上崗前為期3天的培訓(xùn)和面試。只有上述全部通過以后，才能獲得公認會計師稱號。我國的注冊會計師考試，需要通過6門考試和職業(yè)能力綜合測試，6門全部通過后就可以獲得注冊會計師考試全科通過證書。同時具備要求2年以上的從業(yè)經(jīng)驗，但這并不是非常嚴格的限制，一般認為，成為我國注冊會計師所必須通過的篩選程序是職業(yè)資格考試。以上對比可以看出，CPA的考試科目明顯少于ACCA的考試科目，對實踐能力與從事經(jīng)驗的要求也遠低于ACCA，由此產(chǎn)生的就是很難全面考查申請人的專業(yè)知識水平和職業(yè)能力。

1.4企業(yè)治理結(jié)構(gòu)失效

1.4.1被審計單位會計信息的真實性

在審計活動中，審計主體在對審計客體實施了審計以后，需要根據(jù)審計過程中所收集的審計證據(jù)，對審計客體的會計信息的真實性、合法性和公允性進行客觀公正的判斷和評價，并提出審計意見。會計信息的不真實，是加大審計風險的一個根源。如果被審單位出于不良意圖而弄虛作假，篡改資料，偽造證據(jù)，造成會計信息的不真實，會使審計人員難以搞清事實真相。

1.4.2被審計單位內(nèi)部控制的健全性和有效性

被審計單位建立內(nèi)部控制的主要目的之一就是要防止錯誤和舞弊。如果被審計單位的內(nèi)部控制制度存在重要的缺陷或者不能有效地工作，那么很可能導(dǎo)致被審計單位的財務(wù)報表系統(tǒng)出現(xiàn)錯誤，由此產(chǎn)生了審計風險。審計控制風險是即使被審計單位的業(yè)務(wù)和相應(yīng)的會計處理發(fā)生了重大錯誤但是卻沒有被內(nèi)部控制防止和糾正的風險。因此，被審計單位內(nèi)部控制系統(tǒng)是否有效和健全也會影響到審計風險。企業(yè)決策獨斷專行缺乏監(jiān)督，加大了審計風險。此外，公司治理結(jié)構(gòu)失效，缺乏相應(yīng)的內(nèi)部審計類似機構(gòu)也為舞弊提供了溫床。

2注冊會計師審計風險控制的對策

2.1形成合理的會計師事務(wù)所體制

特殊普通合伙制融入了有限責任制和普通合伙制的優(yōu)點，彌補了二者的不足。這種體制下，相比有限責任制，增加了注冊會計師的違規(guī)成本，有利于提高注冊會計師的風險意識；相比合伙制，避免了合伙人因為別人的錯誤擔負連帶責任，有利于事務(wù)所的穩(wěn)定發(fā)展，也解決了很多合伙人的后顧之憂。特殊普通合伙制是有限責任制和普通合伙制優(yōu)化二者的成果，滿足了社會公眾對注冊會計師行業(yè)的期望要求，有利于會計師事務(wù)所擴大規(guī)模。然而，會計師事務(wù)所體制改革不能一蹴而就，一方面，需要配套的法律法規(guī)給予制度支持；另一方面，事務(wù)所全部資產(chǎn)對債務(wù)承擔無限責任，各合伙人對個人執(zhí)業(yè)行為造成的結(jié)果承擔無限責任，合伙人之間不相互承擔責任，那么合伙人之間的應(yīng)清晰責任劃分。

2.2制定全國統(tǒng)一的審計收費標準

目前，我國會計師事務(wù)所審計收費亂象叢生。為健全注冊會計師審計收費標準，應(yīng)制定全國統(tǒng)一的標準規(guī)定，設(shè)置審計收費的上下限，這樣有利于注冊會計師審計收費的規(guī)范化。另外，可根據(jù)被審計單位的企業(yè)規(guī)模、銷售情況、財務(wù)審計難度和所處行業(yè)會計處理復(fù)雜程度等多種因素，預(yù)算出工作量和人員配備需要，來決定最終的費用。防止會計師事務(wù)所惡性競爭，純潔注冊會計師隊伍，使得我國注冊會計師行業(yè)步入正軌。

2.3提高從業(yè)人員素質(zhì)

2.3.1優(yōu)化人才結(jié)構(gòu)

重視吸收年輕的注冊會計師。會計行業(yè)是一個不斷變革、發(fā)展的行業(yè)，雖然中老年的注冊會計師的經(jīng)驗豐富，但是年輕的注冊會計師有更強的學(xué)習(xí)能力，對新的準則、技術(shù)和業(yè)務(wù)有更好的接受能力。四大和本土?xí)嫀熓聞?wù)所最大的不同就是人員年齡結(jié)構(gòu)的不同。電算化的普及對會計人員的計算機技術(shù)有更高的要求，年輕的注冊會計師在這方面更有優(yōu)勢。另外，更多地把更高學(xué)歷的人才吸收進來，提升注冊會計師整體的素質(zhì)水平。

2.3.2完善考試與培訓(xùn)制度

注冊會計師考試可適當增加科目，擴大課程涉及范圍，降低科目的通過率，控制注冊會計師的新增人數(shù)；對考試科目劃階段考試，只有通過前面階段考試才能后續(xù)參加剩下的科目考試，并且允許通過一定階段的人員從事相關(guān)審計工作的輔助工作；考試內(nèi)容的設(shè)置應(yīng)該更加靈活，注重對實務(wù)的考查，減少死記硬背八股文式的考試題目，可以更真實地考查考生運用所學(xué)專業(yè)知識的能力和專業(yè)判斷能力，這些也是一名合格的注冊會計師必備的素質(zhì)。加大對培訓(xùn)的投入力度，目前國內(nèi)事務(wù)所主要依靠各級注協(xié)組織的后續(xù)教育培訓(xùn)。而四大事務(wù)所每年都在培訓(xùn)上投入大量的時間、金錢和精力，有的事務(wù)所甚至有自己專門的培訓(xùn)設(shè)施或者教材。培訓(xùn)被作為幫助員工發(fā)展，提升員工素質(zhì)和服務(wù)能力的重要手段。對比之下，二者仍然有差距，本土?xí)嫀熓聞?wù)所要加強隊伍人員的建設(shè)，完善人員培訓(xùn)體系，只有這樣才能讓從業(yè)人員的素質(zhì)跟上社會經(jīng)濟的發(fā)展水平，滿足客戶日益增長的需求。

2.4完善公司治理結(jié)構(gòu)，改進委托關(guān)系

建立合理的公司治理結(jié)構(gòu)，防止高層獨斷專行，需建立用審計委員會制度，提升審計委員會權(quán)利，能獨立聘請外部事務(wù)所注冊會計師進行審計，保證其獨立性不受公司干擾。只要有審計工作，就會有審計風險，如何規(guī)避審計風險是我國注冊會計師和會計師事務(wù)所必須要面對的現(xiàn)實問題。審計風險不僅給會計師事務(wù)所及注冊會計師帶來損失，還可能造成社會資源配置失衡，影響國家經(jīng)濟發(fā)展。目前我國注冊會計師行業(yè)審計風險的控制狀況仍不容樂觀，要想更好地管理和控制好審計風險，必須要在管理上進行改革和創(chuàng)新，具體問題具體分析，找出解決辦法。我國注冊會計師審計風險的形成原因是多方面的，需要國家、政府、事務(wù)所及企業(yè)等相關(guān)部門的通力配合，才能更好地發(fā)揮注冊會計師經(jīng)濟警察的作用，保證國民經(jīng)濟穩(wěn)定、健康地發(fā)展。

作者:吳丹丹 單位:陜西省生物農(nóng)業(yè)研究所 西北生物農(nóng)業(yè)中心