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財(cái)政總預(yù)算會計(jì)制度是財(cái)政管理領(lǐng)域一項(xiàng)重要的基礎(chǔ)性制度。本文在梳理財(cái)政總預(yù)算會計(jì)制度改革歷程的基礎(chǔ)上，分析現(xiàn)行財(cái)政總預(yù)算會計(jì)制度存在的問題，并試圖在新公共管理需要的背景下，提出財(cái)政總預(yù)算會計(jì)制度改革的思路。

一、財(cái)政總預(yù)算會計(jì)制度改革歷程

（一）財(cái)政總預(yù)算會計(jì)制度的發(fā)展過程

1950年12月12日，財(cái)政部正式了《各級人民政府暫行總預(yù)算會計(jì)制度》，標(biāo)志著新中國財(cái)政總預(yù)算會計(jì)制度的誕生；1983年，財(cái)政部根據(jù)當(dāng)時預(yù)算管理的要求，在1963年總預(yù)算會計(jì)制度的基礎(chǔ)上，制定了《財(cái)政機(jī)關(guān)總預(yù)算會計(jì)制度》，并在1988年再次修訂；1997年6月25日，根據(jù)分稅制財(cái)政體制以及社會主義市場經(jīng)濟(jì)所引起的財(cái)政資金來源和分配格局的變化，財(cái)政部《財(cái)政總預(yù)算會計(jì)制度》，廢止1988年制定的《財(cái)政機(jī)關(guān)總預(yù)算會計(jì)制度》，完成了現(xiàn)行總預(yù)算會計(jì)制度的初步建立；2015年10月10日，財(cái)政部修訂《財(cái)政總預(yù)算會計(jì)制度》，這也是我們目前正在執(zhí)行的會計(jì)制度。

（二）財(cái)政總預(yù)算會計(jì)制度的主要變化

1.核算目標(biāo)的變化。總預(yù)算會計(jì)核算的目標(biāo)，從20世紀(jì)60年代偏重于記賬、算賬、報(bào)賬等核算任務(wù)，到20世紀(jì)80年代總預(yù)算會計(jì)管理職能的提出，到20世紀(jì)90年代預(yù)算管理服務(wù)職能的強(qiáng)化，再到2016年提出實(shí)現(xiàn)預(yù)算管理及財(cái)務(wù)管理服務(wù)的雙重目標(biāo)，要求向社會提供政府財(cái)政收支明細(xì)情況，也要全面準(zhǔn)確反映政府的資產(chǎn)、負(fù)債等情況。2.核算基礎(chǔ)的變化。多年來，總預(yù)算會計(jì)核算一直采用單一的收付實(shí)現(xiàn)制。2016年施行的總預(yù)算會計(jì)制度規(guī)定，一般業(yè)務(wù)采用收付實(shí)現(xiàn)制，對應(yīng)付國庫集中支付結(jié)余、應(yīng)收股利、應(yīng)收應(yīng)付利息等部分業(yè)務(wù)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，即兩種會計(jì)核算基礎(chǔ)并用。3.核算方法的變化。1965年以前，總預(yù)算會計(jì)采用“借貸記賬法”，1965年以后采用“資金收付記賬法”，以預(yù)算資金活動作為記賬主體，以“收”、“付”作為記賬符號，1997年的《財(cái)政總預(yù)算會計(jì)制度》規(guī)定又將資金收付記賬法改為借貸記賬法，2016年在借貸記賬法的基礎(chǔ)上，采用了“雙分錄”的會計(jì)核算方法，在核算收支業(yè)務(wù)及預(yù)算執(zhí)行情況的同時，反映隨收支變化的資產(chǎn)負(fù)債增減的財(cái)務(wù)情況。4.核算內(nèi)容的變化。隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和財(cái)政管理制度的改革，總預(yù)算會計(jì)核算內(nèi)容是不斷發(fā)展和變化的。比如，2016年施行的總預(yù)算會計(jì)核算內(nèi)容增設(shè)了“預(yù)算穩(wěn)定調(diào)節(jié)基金”、“資產(chǎn)基金”、“待償債凈資產(chǎn)”等科目，規(guī)范了財(cái)政對外借款、股權(quán)投資、地方政府債券轉(zhuǎn)貸、財(cái)政代管資金等核算內(nèi)容。

二、現(xiàn)行財(cái)政總預(yù)算會計(jì)制度在執(zhí)行中存在的問題

（一）財(cái)政總預(yù)算會計(jì)制度與財(cái)政管理需要脫節(jié)的問題

2016年1月1日實(shí)施的財(cái)政總預(yù)算會計(jì)制度仍主要采用收付實(shí)現(xiàn)制，政府運(yùn)行成本難以宏觀如實(shí)呈現(xiàn)，政府的運(yùn)營績效無法精確考量；收付實(shí)現(xiàn)制會計(jì)核算基礎(chǔ)，導(dǎo)致財(cái)政支出和財(cái)政收入在會計(jì)期間不配比，不能夠?qū)κ罩ЫY(jié)余情況進(jìn)行有效評價(jià)，難以滿足權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告信息的需求。

（二）財(cái)政總預(yù)算會計(jì)制度與政府會計(jì)準(zhǔn)則銜接的問題

2015年財(cái)政部的《政府會計(jì)準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》明確適用各級政府、各管理部門、各預(yù)算單位，規(guī)定“政府會計(jì)由預(yù)算會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)構(gòu)成”，而現(xiàn)行財(cái)政總預(yù)算會計(jì)制度在頂層設(shè)計(jì)上尚不完善，盡管采用“雙分錄”核算，在一定程度上實(shí)現(xiàn)了預(yù)算會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)的功能融合，但與《政府會計(jì)準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》要求的以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會計(jì)系統(tǒng)和以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計(jì)體系的“雙軌制”模式相差甚遠(yuǎn)，在政府會計(jì)核算的整體框架設(shè)計(jì)上，比如，會計(jì)科目設(shè)置、報(bào)表體系構(gòu)成、信息系統(tǒng)支撐等方面都尚不清晰。

（三）財(cái)政總預(yù)算會計(jì)制度在實(shí)際操作層面上的問題

1.收回財(cái)政存量資金方面。根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于收回財(cái)政存量資金預(yù)算會計(jì)處理有關(guān)問題的通知》（財(cái)預(yù)[2015]81號）規(guī)定，收回存量資金時記“其他應(yīng)付款”下“收回存量資金”，支出時，按原用途使用的，直接沖減“其他應(yīng)付款”；調(diào)整用途的，先沖減當(dāng)年支出科目，再計(jì)入重新安排的支出科目。從實(shí)際操作角度看，一方面收回部門的結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余資金一般都是兩年以上的資金，而且項(xiàng)目繁雜，辨別存量資金當(dāng)時支出科目難度較大；另一方面存量資金跨科目調(diào)整使用，個別功能分類科目支出大幅度沖減，導(dǎo)致總預(yù)算支出賬面金額與實(shí)際情況差異較大，甚至個別科目會出現(xiàn)負(fù)支出情況，預(yù)算管理與執(zhí)行角度反饋結(jié)果脫鉤。2.股權(quán)投資核算方面。從2016年1月1日施行的總預(yù)算會計(jì)制度把股權(quán)投資納入核算范圍，但在實(shí)際工作中，為了啟動并完成股權(quán)的核算工作，各級總預(yù)算會計(jì)只有在各種困難中摸索前進(jìn)。一是會計(jì)核算依據(jù)獲取困難，信息源難以確定，同時地方政府組織的招商引資、政策性支持等活動都會涉及大量資金運(yùn)作，所發(fā)生的業(yè)務(wù)是否形成股權(quán)依賴于管理環(huán)節(jié)上的確定，但實(shí)際情況是文件資料等管理規(guī)定并不清晰，容易因會計(jì)人員業(yè)務(wù)能力和理解水平不同造成會計(jì)處理方法的各不相同。二是現(xiàn)行的總預(yù)算會計(jì)制度對股權(quán)投資核算一般采用權(quán)益法，根據(jù)被投資單位凈利潤的增減變動及其他權(quán)益變動，記入“資產(chǎn)基金———股權(quán)投資”，進(jìn)而影響資產(chǎn)基金數(shù)額，但實(shí)際工作中，很多股權(quán)投資特別是投資基金，主要起到引導(dǎo)作用，企業(yè)孵化成功后原額退出，采用權(quán)益法核算下的股權(quán)投資在資產(chǎn)負(fù)債表中體現(xiàn)的政績會與實(shí)際政績有偏差。3.支出經(jīng)濟(jì)分類科目核算方面。2018年1月1日正式實(shí)施《支出經(jīng)濟(jì)分類科目改革試行方案》，分設(shè)政府預(yù)算經(jīng)濟(jì)分類和部門預(yù)算經(jīng)濟(jì)分類兩套科目，兩套經(jīng)濟(jì)分類科目之間保持一定的對應(yīng)關(guān)系，使部門預(yù)算與政府預(yù)算相銜接。但在實(shí)際核算中，政府預(yù)算經(jīng)濟(jì)分類科目和部門預(yù)算經(jīng)濟(jì)分類科目金額并不一致。一是部分預(yù)算單位缺乏按支出經(jīng)濟(jì)分類科目和資金用途使用資金的意識，隨意使用資金；二是部分預(yù)算單位因部分支出難以找到對應(yīng)科目，主觀判斷有誤差，有的簡單了事，直接計(jì)入“其他支出”等科目中，影響會計(jì)質(zhì)量；三是因特殊業(yè)務(wù)，比如年終按權(quán)責(zé)發(fā)生制列支的國庫集中支付結(jié)余因預(yù)算單位未實(shí)際支出，相應(yīng)地就不會產(chǎn)生政府預(yù)算支出經(jīng)濟(jì)分類和部門預(yù)算支出經(jīng)濟(jì)分類科目的支出。

三、新公共管理視角下財(cái)政總預(yù)算會計(jì)制度改革的思路

（一）新公共管理視角下財(cái)政總預(yù)算會計(jì)制度的任務(wù)及目標(biāo)

1.滿足政府職能轉(zhuǎn)換和行政管理改革的需要。從財(cái)政總預(yù)算會計(jì)制度的發(fā)展歷程來看，其與政府職能和改革管理的需要息息相關(guān)，政府會計(jì)作為一個收集和傳達(dá)政府財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)行績效的信息系統(tǒng)，其信息質(zhì)量的高低、信息的完整性直接影響到國家財(cái)政決策的正確性、效率性和效益性。在新的公共管理的大背景下，踐行服務(wù)型、管理型、績效型政府理念至關(guān)重要，政府職能轉(zhuǎn)變要求政府會計(jì)改革，政府會計(jì)改革促進(jìn)政府職能轉(zhuǎn)變。2.滿足公共財(cái)政和預(yù)算管理制度改革的需要。公共財(cái)政體制需要相應(yīng)的政府會計(jì)信息作支撐，隨著改革的深入，需實(shí)現(xiàn)改革的三方面轉(zhuǎn)變：一是從傳統(tǒng)預(yù)算會計(jì)到現(xiàn)代政府會計(jì)轉(zhuǎn)變，反映政府履行職責(zé)與政府占用、消耗經(jīng)濟(jì)資源的配比關(guān)系；二是從公共投入管理到公共產(chǎn)出管理，提高政府績效；三是從偏重政府財(cái)政、短期財(cái)務(wù)狀況流量分析到短期流量分析和長期分析并重，防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。3.滿足提供具有國際可比的財(cái)務(wù)信息的需要。國外的政府會計(jì)制度改革源于20世紀(jì)80年代西方發(fā)達(dá)國家的新公共管理運(yùn)動，核心理念就是以企業(yè)家的精神改造政府。全球一體化步伐的加快對不同國家政府會計(jì)信息的透明度、政府財(cái)務(wù)狀況和績效信息提出了更高的要求，不同國家需提供具有國際可比性的政府會計(jì)信息。

（二）新公共管理視角下財(cái)政總預(yù)算會計(jì)制度的對策及建議

1.適應(yīng)政府會計(jì)制度改革，構(gòu)建財(cái)政總預(yù)算會計(jì)制度體系。《財(cái)政總預(yù)算會計(jì)制度》應(yīng)遵循《政府會計(jì)準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》要求，立足我國實(shí)際，在充分考慮服務(wù)財(cái)政預(yù)算管理和政府資產(chǎn)負(fù)債管理的背景下，將現(xiàn)行的財(cái)政總預(yù)算會計(jì)制度重構(gòu)為《財(cái)政總預(yù)算會計(jì)制度———預(yù)算會計(jì)制度》、《財(cái)政總預(yù)算會計(jì)制度———財(cái)務(wù)會計(jì)制度》等兩個獨(dú)立制度，兩個制度相互分離、相互配合、相互銜接，分別實(shí)現(xiàn)預(yù)算會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)兩大功能。一方面適應(yīng)財(cái)政預(yù)算管理和改革需要，緊密結(jié)合建立現(xiàn)代財(cái)政制度的要求，強(qiáng)化總預(yù)算會計(jì)的預(yù)算會計(jì)職能；另一方面順應(yīng)現(xiàn)代財(cái)政制度改革，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，增強(qiáng)總預(yù)算會計(jì)的財(cái)務(wù)會計(jì)職能，準(zhǔn)確、全面反映政府資產(chǎn)負(fù)債狀況，提升政府履行職能和預(yù)算績效管理水平。2.遵循政府會計(jì)準(zhǔn)則，對接總預(yù)算會計(jì)制度的頂層設(shè)計(jì)。《財(cái)政總預(yù)算會計(jì)制度》作為政府會計(jì)核算體系的重要組成部分，必須遵循《政府會計(jì)準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》，按照《政府會計(jì)準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》確定的預(yù)算會計(jì)要素，即預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余，根據(jù)財(cái)政預(yù)算執(zhí)行、預(yù)決算管理需要，進(jìn)一步優(yōu)化調(diào)整預(yù)算會計(jì)科目體系和報(bào)表體系，強(qiáng)化單一賬戶體系下預(yù)算收支、資金清算等環(huán)節(jié)的會計(jì)監(jiān)督作用，規(guī)范預(yù)算管理，確保財(cái)政資金高效運(yùn)行；按照《政府會計(jì)準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》確定的財(cái)務(wù)會計(jì)要素，即資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用，根據(jù)編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告及加強(qiáng)財(cái)政財(cái)務(wù)管理等需要，新建財(cái)務(wù)會計(jì)科目體系和報(bào)表體系，從政府財(cái)政管理視角全面反映政府財(cái)務(wù)狀況和財(cái)政經(jīng)濟(jì)可持續(xù)性。3.堅(jiān)持問題導(dǎo)向，著力提高總預(yù)算會計(jì)制度的可操作性。（1）收回財(cái)政存量資金核算方面的建議。增設(shè)“以前年度盈余調(diào)整———財(cái)政存量資金收回”、“財(cái)政存量資金支出”兩個科目，用來分別核算收回的存量資金、再次安排支出的存量資金。收回存量資金時，會計(jì)分錄為：借：國庫存款等，貸：以前年度盈余調(diào)整———財(cái)政存量資金收回；安排支出時：借：財(cái)政存量資金支出，貸：國庫存款等。年終時，“以前年度盈余調(diào)整”、“財(cái)政存量資金支出”兩個科目余額，應(yīng)全部轉(zhuǎn)入“累計(jì)盈余———財(cái)政存量資金結(jié)余”，其年終余額應(yīng)是待統(tǒng)籌安排使用的存量資金。以上建議是在權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上，一方面收回的存量資金為日后非調(diào)整事項(xiàng)，遵循“未來適用法”原則，調(diào)整以前年度盈余；另一方面原貌反映調(diào)整后支出情況，如實(shí)反映預(yù)算執(zhí)行。（2）股權(quán)投資方面的核算建議。一是做好股權(quán)投資核算的具體實(shí)施工作，依據(jù)實(shí)際情況制定實(shí)施細(xì)則，增強(qiáng)總預(yù)算會計(jì)制度的可操作性，解決有關(guān)股權(quán)投資的焦點(diǎn)和難點(diǎn)問題，通過規(guī)范相關(guān)信息的統(tǒng)計(jì)口徑和核算范圍的界定，盡可能減少各級財(cái)政總預(yù)算會計(jì)人員核算事項(xiàng)的主管判斷，提高會計(jì)信息質(zhì)量；二是按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，對股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量原則權(quán)益法調(diào)整為成本法和權(quán)益法兩種核算方法，根據(jù)章程或協(xié)議等規(guī)定，采用符合實(shí)際情況的股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量方式，真實(shí)反映政府政績。（3）支出經(jīng)濟(jì)分類科目方面的建議。一方面結(jié)合預(yù)算執(zhí)行動態(tài)監(jiān)控設(shè)置預(yù)警規(guī)則，規(guī)范部門支出行為，加強(qiáng)政府預(yù)算支出經(jīng)濟(jì)分類和部門預(yù)算支出經(jīng)濟(jì)分類科目核對力度，規(guī)范部門賬務(wù)核算；另一方面完善經(jīng)濟(jì)科目設(shè)置，對于年終列支的國庫集中支付結(jié)余資金，因預(yù)算單位當(dāng)年并未實(shí)際支出，無法直接獲取政府預(yù)算支出經(jīng)濟(jì)分類和部門預(yù)算支出經(jīng)濟(jì)分類科目，建議政府預(yù)算支出經(jīng)濟(jì)分類科目和部門預(yù)算支出經(jīng)濟(jì)分類科目統(tǒng)一增設(shè)“年終列支”這一過渡性科目來統(tǒng)一核算和反映，進(jìn)而與已實(shí)際支出科目進(jìn)行區(qū)別。

作者:薛小穎