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摘要：依據(jù)最新推行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》相關(guān)規(guī)定，金融資產(chǎn)的定義也發(fā)生了相應(yīng)的改變，如可供出售的金融資產(chǎn)以及貸款等都可算入到金融資產(chǎn)的劃分范圍中去，且隨著金融服務(wù)業(yè)“營(yíng)改增”試點(diǎn)的相繼推行，企業(yè)在核算金融投資業(yè)務(wù)、金融服務(wù)等方面會(huì)計(jì)工作時(shí)也發(fā)生了相應(yīng)的改變。文章以實(shí)際的例，結(jié)合“營(yíng)改增”的公告要求、內(nèi)容要求和相關(guān)的規(guī)定準(zhǔn)則，探討實(shí)際的增值稅會(huì)計(jì)核算的處理方法和步驟，為實(shí)務(wù)工作者提供大致的參考。

關(guān)鍵詞：金融業(yè)；“營(yíng)改增”；金融資產(chǎn)；會(huì)計(jì)核算；影響

在實(shí)行全面的“營(yíng)改增”后，在界定金融服務(wù)業(yè)征稅范圍時(shí)，就不再需要通過對(duì)納稅人從事的行為的性質(zhì)來進(jìn)行判斷，判斷的依據(jù)相應(yīng)的應(yīng)該轉(zhuǎn)變?yōu)榧{稅人的具體的應(yīng)稅行為，隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，從事金融活動(dòng)市場(chǎng)準(zhǔn)入資格也在逐漸的開放，金融服務(wù)業(yè)的從業(yè)人員數(shù)量正在逐漸的增多，許多非金融的機(jī)構(gòu)、個(gè)人也在不斷的從事著各種形式的金融業(yè)務(wù)，如金融商品買賣、資金融通等，為金融業(yè)的繁榮增加了新的內(nèi)容。[1]在實(shí)行“營(yíng)改增”之前，營(yíng)業(yè)稅還存在的時(shí)候，原來的營(yíng)業(yè)稅征收范圍下的金融業(yè)主要就是保險(xiǎn)業(yè)和銀行業(yè)這兩種，但是“營(yíng)改增”后對(duì)這布局進(jìn)行了改造，將凡是和金融活動(dòng)有聯(lián)系的個(gè)人或者單位都被劃入了增值稅的范圍里，都是增值稅的義務(wù)納稅者。

一、金融資產(chǎn)增值稅涉稅分析

（一）金融資產(chǎn)取得環(huán)節(jié)。根據(jù)“營(yíng)改增”的相關(guān)規(guī)定，在金融資產(chǎn)取得的環(huán)節(jié)，企業(yè)支付給中介金融機(jī)構(gòu)的傭金、過戶費(fèi)等交易費(fèi)用都需要按照直接收費(fèi)金融服務(wù)的項(xiàng)目適用6%的增值稅率，若是能獲得增殖稅的專用發(fā)票，則可以用來抵扣增殖稅的進(jìn)項(xiàng)稅額。

（二）資產(chǎn)持有環(huán)節(jié)。資產(chǎn)持有環(huán)節(jié)也是產(chǎn)生增殖稅的重要環(huán)節(jié)，根據(jù)“增值稅”的相關(guān)規(guī)定，金融產(chǎn)品在持有期間收入、利息等費(fèi)用產(chǎn)生的收入都需要按照相關(guān)的規(guī)定繳納一定數(shù)量的增值稅。金融產(chǎn)品在企業(yè)持有的期間收獲的利益屬于非保本，可不算作利息，因此也可以不繳納增值稅。若是企業(yè)自身還持有一定數(shù)量的股票，而此期間，股票產(chǎn)生的收益高低不定，這也可以算作是非保本的投資收益同樣可以不繳納增殖稅。

（三）轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)環(huán)節(jié)。轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)是產(chǎn)生增值稅的重要環(huán)節(jié)，而轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)是指企業(yè)想要轉(zhuǎn)讓金融產(chǎn)品，這個(gè)環(huán)節(jié)也屬于增值稅征收的范圍。如果金融產(chǎn)品進(jìn)行轉(zhuǎn)讓，那么就將所賣出的金融家價(jià)格和買入的金額作為銷售額，并按照6%的稅率來進(jìn)行繳稅計(jì)算。而若是銷售額為負(fù)數(shù)，那么可以將負(fù)差轉(zhuǎn)至下一期的納稅期，用下一期的轉(zhuǎn)入的銷售額進(jìn)行互相抵扣，但是若是直到年終的時(shí)候，銷售額還是負(fù)數(shù)，則應(yīng)該繼續(xù)轉(zhuǎn)入下一年的納稅范圍。

二、“營(yíng)改增”的增值稅會(huì)計(jì)核算的處理影響

（一）應(yīng)收款項(xiàng)。“營(yíng)改增”實(shí)行后，對(duì)會(huì)計(jì)核算工作多方面的工作內(nèi)容都造成了影響，應(yīng)收款項(xiàng)方面在實(shí)行“營(yíng)改增”后自然也發(fā)生了較為明顯的影響，應(yīng)收款項(xiàng)方面受到的影響主要體現(xiàn)在應(yīng)收票據(jù)這一面上。[2]財(cái)稅[2016]36號(hào)文對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)這一項(xiàng)有了明確的規(guī)定，商家在推行票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)的時(shí)候，最終需要交納的稅費(fèi)應(yīng)該嚴(yán)格按照票據(jù)的面值和支付的對(duì)價(jià)的差額來進(jìn)行，并且是全額支付。一般在實(shí)際的會(huì)計(jì)核算工作中，納稅商家常會(huì)利用票據(jù)與支付對(duì)價(jià)的差價(jià)作為票據(jù)貼現(xiàn)息，以此來達(dá)到?jīng)_減財(cái)務(wù)費(fèi)用的目的，但是根據(jù)財(cái)稅[2016]36號(hào)文相關(guān)規(guī)定指示，在此后，要利用票據(jù)貼現(xiàn)息來沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用時(shí)，票據(jù)貼現(xiàn)息需要交納一定的增值稅，在處理財(cái)務(wù)的時(shí)候，應(yīng)該將借記和貸記的項(xiàng)目增值稅的多少都如實(shí)的記錄下來，且當(dāng)期需要確認(rèn)的增值稅應(yīng)該是稅率和貼現(xiàn)息金額這兩者的乘積。

（二）以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。在會(huì)計(jì)核算中，處理公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)時(shí)需要根據(jù)“交易性金融資產(chǎn)”科目來進(jìn)行計(jì)算，而在處理企業(yè)的金融商品轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)時(shí)應(yīng)該通過“交易性金融資產(chǎn)”賬戶來進(jìn)行核算，在計(jì)算完轉(zhuǎn)讓金額后再把盈虧相抵剩余下的余額作為企業(yè)最終的銷售額。[3]而在金融商品購入之后，在轉(zhuǎn)讓之前的金額持有期間并不做賬戶處理，在轉(zhuǎn)讓之后，一并將金融商品和增值稅稅額的轉(zhuǎn)讓款項(xiàng)記錄在“投資收益”科目中，并在期末的時(shí)候再進(jìn)行一次性的調(diào)整，記作：借記“投資收益”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目，但若是是小規(guī)模的納稅人，在記錄的時(shí)候和上述的記錄方法存在一定的差異，實(shí)際的記錄應(yīng)該為“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”科目。在轉(zhuǎn)讓金融商品，并且盈虧相抵后還出現(xiàn)了負(fù)差，這時(shí)需要根據(jù)出現(xiàn)負(fù)差的時(shí)間進(jìn)行不同的核算處理。[4]若是出現(xiàn)負(fù)差的時(shí)間為年度的中間，此時(shí)就不需要另外做賬，可以直接將其結(jié)轉(zhuǎn)到下一期的納稅期，并和下一期的轉(zhuǎn)讓金融商品的銷售額進(jìn)行相互抵消，只需要后續(xù)在賬外做備查登記就可以。如是因?yàn)閷?duì)應(yīng)的金融商品均已經(jīng)完全的轉(zhuǎn)讓完畢，而之前確定的的待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額就應(yīng)該全部按照全額的數(shù)量轉(zhuǎn)出，若是在年度期末的時(shí)候賬務(wù)發(fā)現(xiàn)存在負(fù)差，此時(shí)就應(yīng)該根據(jù)財(cái)稅[2016]36號(hào)文的相關(guān)規(guī)定，不得將其轉(zhuǎn)入下一個(gè)會(huì)計(jì)年度，而是應(yīng)該直接在年度末的時(shí)候?qū)⒇?fù)差抵稅核銷，而負(fù)差對(duì)應(yīng)的不能抵扣的金額應(yīng)該進(jìn)行稅額轉(zhuǎn)出進(jìn)入成本。

（三）持有至到期投資。至于在債券持有期間的利息收入納入征稅的范圍，財(cái)稅[2016]36號(hào)文也進(jìn)行了相關(guān)的規(guī)定。在財(cái)稅[2016]36號(hào)文中提到，除了地方政府債和國(guó)債的利息收入，金融商品在持有期間，包括到期時(shí)產(chǎn)生的利息收入也應(yīng)該按照貸款的服務(wù)交納相應(yīng)的增殖稅，而企業(yè)在持有企業(yè)的債券過程中因?yàn)榉制诋a(chǎn)生的債券投資收益也應(yīng)該交納相應(yīng)的增殖稅，一般在計(jì)算企業(yè)的債券利息時(shí)可以采取兩種常用的方法進(jìn)行計(jì)算：第一種就是分期付息到期還本的計(jì)算方法；其二就是到期一次還本付息的方法。[5]不同的方法在核算其利息收入時(shí)是不同的，這和涉及到的利息收入對(duì)應(yīng)的增殖稅不同有密切的關(guān)系。若是采用分期付息到期還本計(jì)算方法的債券，在每期對(duì)利息收入進(jìn)行確認(rèn)的時(shí)候，需要按照借記“投資收益”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目進(jìn)行記錄，若是小規(guī)模的納稅人在記錄時(shí)需要作出相應(yīng)的改變，即貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目。[6]同時(shí)應(yīng)該保證原有的利息調(diào)整金額的數(shù)值不發(fā)生改變，這和增值稅是價(jià)外稅，不會(huì)影響納稅人的損益有密切的關(guān)系。若是采用的一次到期還本付息的計(jì)算方法，每期在確認(rèn)利息收入時(shí)應(yīng)該確認(rèn)的是“應(yīng)計(jì)利息”，而需要調(diào)整的也是債券本身的價(jià)值，在確認(rèn)增值稅的稅額時(shí)不應(yīng)該調(diào)整資產(chǎn)的價(jià)值，需要調(diào)整的應(yīng)該是投資收益，在記錄的時(shí)候，應(yīng)該記作“投資收益”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目，若是是小規(guī)模的納稅人，在記錄時(shí)應(yīng)該記作“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目，需注意的是，在記錄的時(shí)候需要保持本期應(yīng)該有的利息調(diào)整金額不發(fā)生改變。上述分析的是按年支付利息到期還本的方式，若是在實(shí)際的賬務(wù)處理過程中，不允許企業(yè)抵扣取得的對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額，企業(yè)從事金融活動(dòng)的投資收益就會(huì)明顯的發(fā)生下降。而企業(yè)若是購買了國(guó)家的或者地方政府發(fā)行的債券，由此產(chǎn)生的利息實(shí)際上屬于免稅利息收入，在處理賬務(wù)時(shí)應(yīng)該記作：借：銀行存款——應(yīng)收利息貸：其他收入——利息收入在實(shí)際的投資金融資產(chǎn)的過程中還存在著手續(xù)費(fèi)、傭金費(fèi)用等費(fèi)用，這些也有具體的記錄方法，若是是因?yàn)橹苯邮召M(fèi)金融服務(wù)業(yè)務(wù)而產(chǎn)生的手續(xù)費(fèi)或者傭金費(fèi)用，應(yīng)該按照實(shí)際的銷售收入和相關(guān)的規(guī)定收取的銷項(xiàng)稅額來記作：借：現(xiàn)金/銀行存款/應(yīng)收手續(xù)費(fèi)及傭金等項(xiàng)目；貸“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅。根據(jù)財(cái)稅[2016]36號(hào)文規(guī)定，金融商品轉(zhuǎn)讓交易時(shí)不能開具增值稅的專用發(fā)票，而這也意味著非金融企業(yè)就沒有能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅，會(huì)明顯增加非金融企業(yè)的稅負(fù)，最終甚至?xí)魅醴墙鹑跈C(jī)構(gòu)參與金融創(chuàng)新的積極性。

（四）可供出售金融資產(chǎn)。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)的核算原則應(yīng)該遵循公允價(jià)值計(jì)量的原則，且在記錄的時(shí)候應(yīng)該將其計(jì)入所有者其權(quán)益中，而其中涉及到的可供出售的資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算方法可以按照上述的交易性的金融資產(chǎn)計(jì)算方法進(jìn)行計(jì)算。

三、結(jié)語

隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，從事金融活動(dòng)市場(chǎng)準(zhǔn)入資格也在逐漸的開放，金融服務(wù)業(yè)的從業(yè)人員數(shù)量正在逐漸的增多，許多非金融的機(jī)構(gòu)、個(gè)人也在不斷的從事著各種形式的金融業(yè)務(wù)，隨著金融服務(wù)業(yè)“營(yíng)改增”試點(diǎn)的相繼推行，企業(yè)在核算金融投資業(yè)務(wù)、金融服務(wù)等方面會(huì)計(jì)工作時(shí)也發(fā)生了相應(yīng)的改變，本文致力于為實(shí)務(wù)工作者提供大致的參考，以實(shí)際的例子為例，結(jié)合“營(yíng)改增”的相關(guān)要求和方法，對(duì)增殖稅的核算處理方法進(jìn)行了實(shí)際的分析，在企業(yè)實(shí)際的會(huì)計(jì)核算內(nèi)容分析中，闡述了金融業(yè)“營(yíng)改增”對(duì)金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的影響，為實(shí)務(wù)工作者提供參考。

作者:張婧雅 單位:安徽三聯(lián)學(xué)院