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摘要：合并財務(wù)報表是以母公司及其子公司組成的會計主體編制的，它以母子公司的個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)，進行調(diào)整和抵銷后客觀反映集團整體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。正確編制合并財務(wù)報表才能真實完整地反映集團企業(yè)整體的會計信息。在當前瞬息萬變的經(jīng)濟形勢下，集團企業(yè)通常擁有眾多下屬子公司涉足不同的行業(yè)采用多樣的經(jīng)營模式，這使得集團企業(yè)對合并財務(wù)報表的要求不斷提高。本文首先介紹合并財務(wù)報表對集團企業(yè)的作用，然后闡述在合并財務(wù)報表編制的實務(wù)中存在的問題，再針對這些問題提出可行的對策，希望為提高合并財務(wù)報表的編制質(zhì)量提供一定的參考。

關(guān)鍵詞：集團企業(yè)；合并財務(wù)報表；抵銷分錄

目前，我國企業(yè)會計準則及國際會計準則主要采用實體理論編制合并財務(wù)報表。實體理論認為，合并財務(wù)報表是企業(yè)集團各成員企業(yè)構(gòu)成的經(jīng)濟聯(lián)合體的財務(wù)報表，編制合并財務(wù)報表是服務(wù)于整個經(jīng)濟聯(lián)合體。

一、合并財務(wù)報表對集團企業(yè)的作用

集團企業(yè)應(yīng)該按照企業(yè)會計準則的相關(guān)規(guī)定編制合并財務(wù)報表。對于上市公司等公眾公司來說，必須按照監(jiān)管機構(gòu)的要求定期披露財務(wù)報告，而合并財務(wù)報表是其中最重要的組成部分。除了合規(guī)性要求以外，編制合并財務(wù)報表還滿足了現(xiàn)代企業(yè)管理的需要，為集團企業(yè)的經(jīng)營、投資、融資等重大決策提供了有效的依據(jù)，有助于加強財務(wù)管理和提高經(jīng)濟效益，對集團企業(yè)的未來發(fā)展具有重大的積極作用。另外，編制合并財務(wù)報表的過程能夠體現(xiàn)防錯糾錯的作用。通過審核下屬子公司的財務(wù)報表能夠發(fā)現(xiàn)問題，從而及時規(guī)避或制止損害集團企業(yè)利益的行為。合并財務(wù)報表把集團企業(yè)內(nèi)部交易所產(chǎn)生的收入和未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵銷，使集團企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績得到真實客觀的反映，在一定程度上防止了人為操縱利潤和粉飾報表等不當行為的發(fā)生。

二、編制合并財務(wù)報表存在的問題

（一）合并財務(wù)報表體系不完整

合并財務(wù)報表應(yīng)該至少包括合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表、合并股東（或所有者）權(quán)益變動表、合并現(xiàn)金流量表以及報表附注。它們分別從不同的方面反映集團企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況，構(gòu)成了一個完整的合并財務(wù)報表體系。實務(wù)中，部分集團企業(yè)只編制合并利潤表，導(dǎo)致無法了解整體的資產(chǎn)負債規(guī)模、股東（或所有者）的權(quán)益增減變動、現(xiàn)金流入流出情況，更無法知曉報表項目的明細情況，從而難以實現(xiàn)合并財務(wù)報表該有的功能。由于報表體系不完整，不能對各個財務(wù)報表項目之間的鉤稽關(guān)系進行檢查，所以不完整的合并財務(wù)報表的出錯率會比較高。

（二）母子公司財務(wù)報表的口徑不一致

只有當母公司和子公司財務(wù)報表的口徑一致時，才能高效完成合并財務(wù)報表的編制。實務(wù)工作中，編制合并報表的財務(wù)人員卻經(jīng)常遇到母子公司財務(wù)報表口徑難以統(tǒng)一的問題，從而導(dǎo)致編制合并財務(wù)報表的難度增大效率降低。尚未實現(xiàn)財務(wù)共享服務(wù)這種創(chuàng)新財務(wù)管理模式的集團企業(yè)，往往會面臨母子公司會計政策不一致的問題，或者即使會計政策一致但不同的會計核算人員在執(zhí)行上會存在偏差；集團企業(yè)的合并收購業(yè)務(wù)日益頻繁，對新納入合并范圍的被并購公司，需要時間將其采用的會計政策調(diào)整成與母公司一致；跨國經(jīng)營的集團企業(yè)很可能會面臨母子公司采用不同的會計期間和會計準則的問題。

（三）合并抵銷分錄的編制不完整或不準確

編制合并抵銷分錄是編制合并財務(wù)報表最重要的一環(huán)。隨著集團內(nèi)部交易漸趨頻繁和復(fù)雜，正確編制合并抵銷分錄的難度增加，在識別抵銷項目和確定抵銷金額兩方面都容易存在疏漏。僅僅依靠子公司提供的關(guān)聯(lián)交易、關(guān)聯(lián)往來和關(guān)聯(lián)現(xiàn)金流進行抵銷，可能會出現(xiàn)大額抵銷不平的異常情況，編制合并報表的財務(wù)人員不得不耗費大量時間查找原因，這樣就嚴重拉低了工作效率。合并抵銷分錄的編制不完整或不準確，會大幅度降低合并財務(wù)報表的準確性和可靠性。

（四）特殊交易的合并處理難度大

合并處理不僅包括一般規(guī)則，例如：母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷、債權(quán)債務(wù)的抵銷、內(nèi)部交易的抵銷、相關(guān)遞延所得稅的處理等，還包括對特殊交易的會計處理。例如：同一控制下和非同一控制下的企業(yè)合并、母公司購買子公司少數(shù)股東擁有的子公司股權(quán)、母公司在不喪失控制權(quán)的情況下處置對子公司的長期股權(quán)投資。對于大部分特殊交易，雖然企業(yè)會計準則、企業(yè)會計準則解釋、企業(yè)會計準則應(yīng)用指南都有相關(guān)的規(guī)定，但是由于財務(wù)人員的理論基礎(chǔ)不夠扎實，無法將理論與實務(wù)融會貫通，導(dǎo)致不能夠?qū)μ厥饨灰走M行正確的合并處理。

三、解決編制合并財務(wù)報表實務(wù)中存在問題的對策

（一）構(gòu)建完善的合并財務(wù)報表體系

集團企業(yè)應(yīng)該構(gòu)建完善的合并財務(wù)報表體系。第一，制定編制合并財務(wù)報表的管理制度，提供原則性的整體導(dǎo)向。管理制度必須規(guī)定合并財務(wù)報表的組成部分，特別注意要包括報表附注，它是報表中列示項目的文字描述或明細資料，以及對未能在報表中列示項目的說明，如分部報告、或有事項和資產(chǎn)負債表日后事項。管理制度要說明編制合并財務(wù)報表應(yīng)該遵循的原則，明確合并范圍應(yīng)該如何確定，講述合并程序的基本要求；第二，固化編制合并財務(wù)報表的流程，提供具體的執(zhí)行規(guī)范。流程應(yīng)當包括設(shè)計合并工作底稿、審核個別報表、編制調(diào)整分錄、編制抵銷分錄、形成和分析合并報表各個主要流程的時間要求、工作要求、責任人和交付的工作成果。制度是流程有效執(zhí)行的保障，流程是制度的具體化，通過制度和流程相結(jié)合，大大提高了完整的合并財務(wù)報表體系的操作性。對于有條件的集團企業(yè)，建議考慮實施合并報表信息系統(tǒng)，它是執(zhí)行合并財務(wù)報表體系的重要保證。隨著集團企業(yè)的經(jīng)營發(fā)展，規(guī)模變得越來越龐大，業(yè)務(wù)變得越來越復(fù)雜，構(gòu)建一個高效的合并報表信息系統(tǒng)就顯得非常必要。借助先進的合并系統(tǒng)可以減少低效的工作量，避免人為錯誤，縮短報告編制時間，提高合并報表的標準性、準確性和及時性。合并系統(tǒng)上線后，集團企業(yè)還應(yīng)該根據(jù)其自身的特點和實際業(yè)務(wù)的變化持續(xù)改進系統(tǒng)，保障系統(tǒng)的穩(wěn)定運行，進一步提高質(zhì)量和效率，從而加強對編制合并財務(wù)報表的管控。

（二）實施全過程控制，保證個別財務(wù)報表口徑的一致性

合并財務(wù)報表是以個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)編制的，為了保證個別財務(wù)報表的口徑一致性，提高編制合并財務(wù)報表的質(zhì)量和效率，集團企業(yè)應(yīng)該實施全過程控制。第一，通過事前控制起到防錯的作用。首先，在制度層面，集團企業(yè)應(yīng)該建立統(tǒng)一的會計政策，對關(guān)鍵的業(yè)務(wù)制定具體的會計核算指引，明確會計科目的核算內(nèi)容，這樣會計人員就有制可循有據(jù)可依。然后，在會計系統(tǒng)實施自動的應(yīng)用控制確保數(shù)據(jù)輸出的準確性和一致性，比如系統(tǒng)根據(jù)壞賬計提政策自動計算應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款的壞賬余額、在系統(tǒng)固化會計科目與財務(wù)報表項目的匹配關(guān)系。最后，加強對會計人員的培訓(xùn)，包括對集團會計制度的講解和實操示范。第二，通過事中控制實現(xiàn)糾錯的功能。審核個別報表的財務(wù)人員應(yīng)該對母子公司的業(yè)務(wù)有全面了解，從而具備數(shù)據(jù)敏感能力并對財務(wù)報表產(chǎn)生合理的預(yù)期。如果發(fā)現(xiàn)了個別報表有錯誤，審核的財務(wù)人員應(yīng)當遵循重要性原則要求編制個別報表的財務(wù)人員在本月調(diào)表調(diào)賬、調(diào)表不調(diào)賬或者不調(diào)表不調(diào)賬。第三，通過事后控制達到補救的效果。對于通過事中控制發(fā)現(xiàn)個別報表存在非重大錯誤而采取了本月不調(diào)表不調(diào)賬的處理，審核的財務(wù)人員應(yīng)當要求編制個別報表的財務(wù)人員在下月調(diào)整賬務(wù)處理。除此以外，母子公司的會計核算團隊可以定期對賬務(wù)處理進行交叉抽查監(jiān)督，以便發(fā)現(xiàn)問題并及時調(diào)整更正。

（三）多法并用，確保合并抵銷的完整性和準確性

集團企業(yè)在編制合并財務(wù)報表的過程中應(yīng)該重視合并抵銷，多法并用確保其完整性和準確性，這樣才能夠?qū)瘓F企業(yè)的實際資產(chǎn)負債水平、真實的利潤和真正的現(xiàn)金流量進行客觀反映。第一，設(shè)置內(nèi)部專用的會計科目，與內(nèi)部專用的報表項目相匹配，便于母子公司的財務(wù)人員在關(guān)賬前核對關(guān)聯(lián)交易和往來，利于編制合并報表的財務(wù)人員直接識別出抵銷項目和金額。第二，編制合并抵銷分錄的工作底稿并交叉復(fù)核，特別是計算復(fù)雜且金額重大的合并抵銷分錄，如未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵銷通常不能通過簡單的計算得出而且金額較大。第三，借助checklist檢查是否有遺漏的抵銷項目，并且根據(jù)集團企業(yè)的業(yè)務(wù)變化適時更新checklist。第四，對合并財務(wù)報表初稿進行簡要的同比和環(huán)比分析，如有比較重大的合并抵銷項目遺漏，一般能通過對比分析發(fā)現(xiàn)。

（四）加強編制合并財務(wù)報表相關(guān)的知識管理

合并財務(wù)報表被稱為國際會計的三大難題之一，為了做好這項非常復(fù)雜的工作，集團公司應(yīng)該加強編制合并財務(wù)報表相關(guān)的知識管理。第一，知識建倉。編制合并財務(wù)報表相關(guān)的知識管理內(nèi)容可以分成三個類別。外部知識主要是企業(yè)會計準則、案例等從外部獲取的知識，近年來企業(yè)會計準則的變動較大，要注意及時更新。內(nèi)部顯性知識主要包括集團企業(yè)的會計政策、會計核算指引等。隱形知識主要指工作經(jīng)驗、專業(yè)判斷力和財務(wù)敏感度，通常隱藏在個別或少部分財務(wù)人員身上，沒有相關(guān)的文字記載。隱形知識對編制合并財務(wù)報表的工作是至關(guān)重要的，集團企業(yè)可以實施一定的激勵措施使擁有隱形知識的財務(wù)人員主動分享并將其逐步形成文字記錄。這些知識可以存放在集團企業(yè)的公共盤、內(nèi)網(wǎng)平臺或?qū)I(yè)的知識管理軟件。第二，知識循環(huán)。知識建倉后，更重要的是把知識分享并通過互動交流實現(xiàn)優(yōu)化創(chuàng)新，形成良性循環(huán)，從而推動編制合并財務(wù)報表相關(guān)的知識積累和提高知識的質(zhì)量。例如，對于難度較大的特殊交易合并處理，財務(wù)人員要注意歸納總結(jié)比較異同，結(jié)合外部案例和集團企業(yè)的業(yè)務(wù)進行學(xué)習(xí)和交流討論。

四、結(jié)語

要保證會計信息的準確性和可靠性，集團企業(yè)必須重視合并財務(wù)報表的編制，把理論和實務(wù)相融合，找出存在的問題并采取相應(yīng)的對策。只有這樣，才能有效提高合并財務(wù)報表的編制質(zhì)量，推動管理者做出正確的重大決策，從而促進集團企業(yè)的未來發(fā)展。

參考文獻：

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[2]劉欣.企業(yè)合并財務(wù)報表編制實務(wù)研究[J].信息記錄材料,2017,18(06):69-71.

作者:馬莉娜 單位:赫基(中國)集團股份有限公司