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國際財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則范文1
一、合并范圍界定標(biāo)準(zhǔn)的差異
借鑒IFRS10修訂后的CAS33對(duì)合并范圍的界定標(biāo)準(zhǔn)做出了更為詳細(xì)的解釋。正如儲(chǔ)一昀和林起聯(lián)（2004）所指，明確合并范圍是編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的前提，合并范圍的準(zhǔn)確與否直接影響著合并報(bào)表提供信息的完整性、準(zhǔn)確性和有用性。所以，對(duì)于合并范圍的界定在合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則運(yùn)用過程中顯得尤為重要。值得一提的是，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。CAS33將控制定義為一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并能夠據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。而IFRS10對(duì)控制的定義是投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。從對(duì)控制定義的不同可以看出，IFRS10解釋了控制的三個(gè)要素，即投資方擁有主導(dǎo)被投資方的權(quán)力；面臨被投資方可變回報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)或取得可變回報(bào)的權(quán)利；利用對(duì)被投資方的權(quán)力影響投資方回報(bào)的能力。
（一）對(duì)“權(quán)力”解釋的差異 CAS33將權(quán)力解釋為“能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)經(jīng)營政策”；IFRS10將其解釋為“投資方擁有主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的現(xiàn)有權(quán)利”。在大多數(shù)情況下，二者對(duì)于權(quán)力的解釋可以等同，但當(dāng)被投資方為特殊目的主體（SPE）時(shí)就會(huì)存在差異。整合了SIC12后的IFRS10包括了對(duì)特殊目的主體控制的判斷。特殊目的主體所進(jìn)行的業(yè)務(wù)活動(dòng)并不完全取決于投資方對(duì)其擁有的財(cái)務(wù)經(jīng)營政策表決權(quán)，投資方僅對(duì)其特定業(yè)務(wù)擁有決策權(quán)，而決策權(quán)的執(zhí)行并不視為表決權(quán)行使。按照CAS33對(duì)控制的定義，投資方不能控制其財(cái)務(wù)經(jīng)營政策從而不納入合并范圍。按照IFRS10對(duì)控制的解釋，投資方擁有主導(dǎo)特殊目的主體相關(guān)活動(dòng)的權(quán)力，并能夠從中獲得可變回報(bào)，所以應(yīng)該考慮對(duì)其具有控制權(quán)。此外，IFRS10還對(duì)擁有被投資方的權(quán)力作出以下明確解釋。（1）投資方享有的現(xiàn)時(shí)權(quán)利賦予其主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的權(quán)力。這里的權(quán)力，突出一種“能力”和“法律或合同賦予的權(quán)利（如投票權(quán)、潛在投票權(quán)、其他合同安排中的權(quán)利等）”，即使主導(dǎo)相關(guān)活動(dòng)的權(quán)利尚未行使。但只要擁有這項(xiàng)現(xiàn)時(shí)權(quán)利，投資方就有能力利用“權(quán)利”賦予的“權(quán)力”主導(dǎo)相關(guān)活動(dòng)，從而可以作為判斷控制權(quán)的依據(jù)。IFRS10強(qiáng)調(diào)這種權(quán)利的現(xiàn)時(shí)性，投資方曾經(jīng)主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的證據(jù)并不能夠斷定投資方目前是否擁有權(quán)力。換句話說，只要投資方目前擁有主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的權(quán)利，就視為投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。（2）主導(dǎo)對(duì)被投資方的回報(bào)產(chǎn)生最重大影響的相關(guān)活動(dòng)的投資方，擁有單一控制權(quán)。這里是指，即使其他投資方對(duì)被投資方擁有的現(xiàn)時(shí)權(quán)力使他們具有參與主導(dǎo)相關(guān)活動(dòng)的能力，但這種現(xiàn)時(shí)權(quán)力僅為參與性質(zhì)的、具有重大影響的權(quán)力且不能夠?qū)Ρ煌顿Y方的回報(bào)產(chǎn)生最重大影響時(shí)，不擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，也不能控制被投資者。這個(gè)概念與共同控制不同，共同控制強(qiáng)調(diào)的是被投資方有兩個(gè)以上權(quán)力擁有者，且主導(dǎo)相關(guān)活動(dòng)的權(quán)利只有他們一致同意時(shí)才存在，沒有一方能夠單獨(dú)控制被投資方。（3）在判斷擁有對(duì)被投資方的權(quán)力時(shí)，僅考慮與之相關(guān)的實(shí)質(zhì)性權(quán)利。實(shí)質(zhì)性權(quán)利，是指持有人有實(shí)際能力行使目前可執(zhí)行的權(quán)利。判斷某項(xiàng)權(quán)利是否為實(shí)質(zhì)性權(quán)利，主要從三方面考慮。一是行使權(quán)利時(shí)是否存在經(jīng)濟(jì)、法律等方面的障礙；二是權(quán)利由多方持有時(shí)是否需征得其他方同意；三是權(quán)利持有人能否從行使權(quán)利中獲利等。IFRS10中提出與實(shí)質(zhì)性權(quán)利相對(duì)應(yīng)的是保護(hù)性權(quán)利。保護(hù)性權(quán)利被設(shè)計(jì)用于保護(hù)權(quán)利持有者的利益，而不賦予持有者主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的權(quán)力。某些情況下，其他投資方擁有的參與主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的權(quán)力可視為一種保護(hù)性權(quán)利，即沒有控制權(quán)的權(quán)力。如果以投資方持有超過半數(shù)表決權(quán)作為判斷控制的依據(jù)，那么該表決權(quán)必須為實(shí)質(zhì)性權(quán)利，否則不具有控制權(quán)。例如，破產(chǎn)清算的被投資方的相關(guān)活動(dòng)是由政府、法院或破產(chǎn)清算組主導(dǎo)，盡管投資方擁有多數(shù)表決權(quán)，但已經(jīng)喪失了實(shí)質(zhì)控制權(quán)。相比之下，CAS33中沒有明確的條款用來判斷投資方擁有的權(quán)利是否為實(shí)質(zhì)性的，僅僅強(qiáng)調(diào)投資方有權(quán)利決定被投資方財(cái)務(wù)經(jīng)營政策并獲取利益，未能說明該權(quán)利會(huì)不會(huì)受到阻礙、該權(quán)利是否為保護(hù)性權(quán)利，從而影響其實(shí)質(zhì)控制權(quán)。（4）投資方能夠利用持有的不足半數(shù)的表決權(quán)擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。對(duì)于這種情況，需要綜合考慮某些因素，進(jìn)而判斷投資方持有的不足半數(shù)表決權(quán)足以使其目前有能力主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)，視為擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。CAS33中對(duì)此種情況也作出了四點(diǎn)規(guī)定：一是通過與其他投資方達(dá)成協(xié)議，代其擁有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)；二是根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資方的財(cái)務(wù)經(jīng)營政策；三是有權(quán)任免被投資方的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；四是在被投資方董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)中占多數(shù)表決權(quán)。
從上述四點(diǎn)來看，CAS33主要運(yùn)用列舉法說明持有不足半數(shù)的投票權(quán)而擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，這些判斷標(biāo)準(zhǔn)更側(cè)重于合同或協(xié)議安排的權(quán)利。修訂之后的CAS33采納了IFRS10中判斷控制權(quán)的示例法予以輔助說明，為具體情況具體分析時(shí)的職業(yè)判斷提供更多參考。IFRS10中判斷控制權(quán)的主要示例有： （1）投資方持有的表決權(quán)相對(duì)于其他投資方持有的表決權(quán)份額的大小，以及其他投資方持有的表決權(quán)的分散程度。（2）具有實(shí)質(zhì)性的潛在表決權(quán)。例如可轉(zhuǎn)換公司債券、認(rèn)股權(quán)證等。（3）其他合同安排產(chǎn)生的權(quán)利。例如被投資方的設(shè)立目的和設(shè)計(jì)，被投資方對(duì)投資方在經(jīng)濟(jì)上的依賴性等。IFRS10對(duì)CAS33的補(bǔ)充中第（1）條是指：盡管某一投資方擁有不足半數(shù)的表決權(quán)，但是被投資方其他股東較為分散，且多為獲取短期收益的中小股東，即使這些中小股東股權(quán)份額相對(duì)較大，但沒有單獨(dú)股東持有超過1%的表決權(quán)，他們難以聚集參與公司決策，這時(shí)該投資方仍然可以利用其股權(quán)集中的優(yōu)勢(shì)控制被投資方。第（2）條是指：其他投資方持有的轉(zhuǎn)股工具行權(quán)時(shí)能夠增加其表決權(quán)份額，進(jìn)而判斷是否具有控制權(quán)。在判斷潛在表決權(quán)是否有實(shí)質(zhì)性時(shí)，持有轉(zhuǎn)股工具的投資方應(yīng)考慮目前被投資方的控制方主導(dǎo)其相關(guān)活動(dòng)的現(xiàn)時(shí)能力以及以前表決權(quán)的行使?fàn)顩r。第（3）條中還應(yīng)該考慮合同安排賦予的權(quán)力。有時(shí)表決權(quán)可能不再是確定誰控制被投資方的決定性要素。
（二）對(duì)“利益”與“可變回報(bào)”解釋的差異 CAS33中對(duì)投資方享有的從被投資方經(jīng)營活動(dòng)中獲取的利益主要側(cè)重于投資方賺取收益；IFRS10用“可變回報(bào)”（Variable Returns）與CAS33的“利益”對(duì)應(yīng)。CAS33中的利益并不強(qiáng)調(diào)其可變性，利益給人的感覺是正的收益；而“可變回報(bào)”不僅包括正的收益，也包括負(fù)的損失。對(duì)于投資方來說，不僅享有分享被投資方產(chǎn)生的利益的權(quán)利，也有承擔(dān)被投資方發(fā)生虧損的義務(wù)，即風(fēng)險(xiǎn)與利益并存。除此差異之外，還應(yīng)該考慮到“回報(bào)”不僅包括享有被投資方分得的股利這項(xiàng)傳統(tǒng)的權(quán)利，還包括投資雙方的資產(chǎn)結(jié)合起來在經(jīng)營過程中產(chǎn)生的協(xié)同效應(yīng)。比如子公司利用母公司成熟的技術(shù)和廣闊的銷售渠道產(chǎn)生的超額利潤，作為額外分紅分給母公司，也可以視為一種“可變回報(bào)”。
（三）是否強(qiáng)調(diào)投資者不同身份下的“權(quán)力”與“回報(bào)”的關(guān)聯(lián)性 IFRS10強(qiáng)調(diào)了“權(quán)力”和“回報(bào)”的關(guān)聯(lián)性。投資方利用主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的權(quán)力來影響投資方應(yīng)取得的回報(bào)。這種影響力越大，越能強(qiáng)化投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力的判斷。然而，僅憑這種影響力的大小還不足以判斷對(duì)被投資方是否擁有實(shí)質(zhì)控制權(quán)。為此，IFRS10別提出投資方主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)時(shí)自身的身份——委托人或人。IFRS10認(rèn)為，如果投資者以人身份行使決策權(quán)，那么不能視為其擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，該權(quán)力真正擁有者為委托人（主要責(zé)任人），盡管人也能夠通過行使決策權(quán)獲得相應(yīng)的回報(bào)。CAS33中并未提出此概念，從而導(dǎo)致界定被投資方的實(shí)質(zhì)控制人時(shí)存在爭議性和模糊性。在實(shí)務(wù)中，常常會(huì)遇到具有實(shí)質(zhì)控制權(quán)的一方由于某種原因?qū)⑵鋵?duì)被投資方的決策權(quán)轉(zhuǎn)由另一方受托行使。例如某企業(yè)集團(tuán)受托管理政府下屬的科研院所，該企業(yè)集團(tuán)僅對(duì)科研院所的相關(guān)科研活動(dòng)具有管理決策權(quán)，但其并非主要責(zé)任人，不具有實(shí)質(zhì)控制權(quán)。根據(jù)CAS33中“控制”的定義，投資方有權(quán)決定被投資方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策并獲取利益，從而判斷擁有控制權(quán)。但受托方擁有的對(duì)被投資方的決策權(quán)有時(shí)并不能夠代表表決權(quán)或其他實(shí)質(zhì)控制權(quán)（如高層人事任免權(quán)等）。至于如何判斷人身份，IFRS10要求綜合考慮該決策者與被投資方及其他投資方之間的關(guān)系，如其他主體持有的權(quán)利（無條件罷免權(quán)）、決策者的決策范圍、薪酬水平、決策者持有的被投資方中其他權(quán)益所承擔(dān)的可變回報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)等。
（四）是否強(qiáng)調(diào)對(duì)可分割部分控制權(quán)的判斷 在CAS33中沒有將被投資方一部分視為可分割的部分，進(jìn)而判斷是否控制該部分作出相關(guān)規(guī)定。CAS33考慮投資方通常是在被投資方整體層面是否控制進(jìn)行評(píng)估，如果判斷其不能對(duì)被投資方整體進(jìn)行控制，就武斷地認(rèn)為被投資方不能被納入合并范圍。但有時(shí)被投資方的某些具有“業(yè)務(wù)”特征的經(jīng)營分部的相關(guān)活動(dòng)如果受投資方的主導(dǎo)，并能夠從中獲得可變回報(bào)，那么投資方可以評(píng)估對(duì)該經(jīng)營分部的控制權(quán)。IFRS10對(duì)這種情況作出規(guī)定，同時(shí)滿足以下條件的應(yīng)視為可分割的主體進(jìn)而判斷是否對(duì)其有控制權(quán)。（1）被投資方的某部分中的資產(chǎn)僅作為償還該部分負(fù)債的唯一來源，且不能用于償還其他部分負(fù)債的。（2）除與該部分相關(guān)的各方外，其他方不享有與該部分資產(chǎn)和剩余現(xiàn)金流量相關(guān)的權(quán)力。IFRS10將被投資方可分割的部分作為視同獨(dú)立的主體，也適用于IFRS10中對(duì)控制權(quán)判斷的相關(guān)規(guī)定。
（五）是否強(qiáng)調(diào)應(yīng)持續(xù)評(píng)估控制權(quán) IFRS10中指出，如果判斷控制的三要素之一發(fā)生改變，那么投資方應(yīng)重新評(píng)估自己是否對(duì)被投資方仍具有控制權(quán)。
二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表中合并處理的差異
（一）合并資產(chǎn)負(fù)債表中合并處理的差異
（1）對(duì)子公司持有的母公司長期股權(quán)投資的抵消處理。CAS33中對(duì)該項(xiàng)抵消處理的規(guī)定為：將子公司對(duì)母公司的長期股權(quán)投資與子公司對(duì)應(yīng)的在母公司所有者權(quán)益中享有的份額相互抵消。IFRS10規(guī)定，子公司持有的母公司的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)視為企業(yè)集團(tuán)的庫存股，作為所有者權(quán)益的減項(xiàng)列示于合并資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益項(xiàng)目下。在合并底稿中，可以做抵消分錄借記“庫存股”，貸記“長期股權(quán)投資”。IFRS10之所以這樣處理，筆者認(rèn)為子公司對(duì)母公司的長期股權(quán)投資并不具有對(duì)母公司的控制權(quán)，屬于非控制性權(quán)益資本，企業(yè)集團(tuán)整體的所有者權(quán)益應(yīng)該體現(xiàn)為母公司的所有者權(quán)益。如果將子公司對(duì)母公司的長期股權(quán)投資與其享有母公司所有權(quán)權(quán)益中的份額相互抵消，則其合并結(jié)果不能真實(shí)反映母公司所有者權(quán)益。出于這種考慮，同時(shí)又不能虛增企業(yè)集團(tuán)的資產(chǎn)，故將子公司對(duì)母公司的長期股權(quán)投資視為集團(tuán)內(nèi)部未流通的股份，作為庫存股相互抵消。
（2）未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益產(chǎn)生的暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅問題。IFRS10中規(guī)定，因未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其在所屬納稅主體的計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，應(yīng)當(dāng)在合并資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部一方將資產(chǎn)銷售給內(nèi)部另一方，在內(nèi)部采購方報(bào)告期內(nèi)未全部對(duì)外實(shí)現(xiàn)銷售，那么期末留存在內(nèi)部采購方的物資中不僅包括內(nèi)部銷售方資產(chǎn)的真實(shí)成本還包括內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)的損益（二者之和等于內(nèi)部銷售方確認(rèn)的收入）。內(nèi)部采購方作為獨(dú)立的法人實(shí)體繳納企業(yè)所得稅，對(duì)于該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)就是內(nèi)部采購方采購成本，而在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中抵消了未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后的該資產(chǎn)的真實(shí)成本即賬面價(jià)值為內(nèi)部銷售方的銷售成本。這樣一來，產(chǎn)生了賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)之間的暫時(shí)性差異（也就是未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售損益），所以應(yīng)該在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。這樣做能夠更真實(shí)地反映合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的資產(chǎn)、負(fù)債和利潤的狀況。
（3）通過同一控制下企業(yè)合并新增的子公司應(yīng)當(dāng)調(diào)整比較報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目。CAS33中關(guān)于同一控制下企業(yè)合并取得的子公司并未要求調(diào)整比較報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目。根據(jù)IFRS10修訂后的CAS33，提出了同一控制下企業(yè)合并取得的子公司應(yīng)當(dāng)調(diào)整比較報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目，使合并后形成的報(bào)告主體自最終控制方開始控制以來始終是一體化存續(xù)下來的。該項(xiàng)規(guī)定不僅要求調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的比較報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目，還要求調(diào)整合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表比較報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目。
（二）合并利潤表中合并處理的差異
（1）規(guī)定綜合收益中屬于少數(shù)股東的份額應(yīng)予以單獨(dú)列示。子公司當(dāng)期綜合收益中屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額，應(yīng)當(dāng)在合并利潤表綜合收益總額項(xiàng)目以“歸屬于少數(shù)股東的綜合收益總額”項(xiàng)目列示。CAS33沒有此項(xiàng)要求。IFRS10通過列示屬于少數(shù)股東權(quán)益的損益部分和其他綜合收益部分，能夠更加明確非控制性權(quán)益在子公司中的狀況。
（2）母子公司、子公司之間出售資產(chǎn)產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益在控制性權(quán)益（母公司權(quán)益）和少數(shù)股東權(quán)益之間的分配。IFRS10規(guī)定，應(yīng)分為三種情況對(duì)母子、子子公司之間產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益進(jìn)行分配。母公司對(duì)子公司出售資產(chǎn)，產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益應(yīng)當(dāng)全額抵消“歸屬于母公司所有者的凈利潤”。即未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益不用按持股比例在母公司和少數(shù)股東之間分配抵消，母公司全額承擔(dān)。子公司對(duì)母公司出售資產(chǎn)，產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益應(yīng)當(dāng)按照母公司對(duì)該子公司的持股比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵消。即在合并底稿中將抵消的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益分別按照母公司持股比例和該子公司的少數(shù)股東持股比例各自計(jì)算應(yīng)承擔(dān)的部分。例如子公司向母公司出售存貨產(chǎn)生未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益時(shí)，在合并底稿中：
借：營業(yè)收入*母公司持股比例
營業(yè)成本*母公司持股比例
貸：存貨*母公司持股比例
再按未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益中該子公司的少數(shù)股東承擔(dān)的部分：
借：少數(shù)股東損益
貸：存貨
子公司之間出售資產(chǎn)產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益，應(yīng)當(dāng)按照母公司對(duì)出售方子公司的持股比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵消。IFRS10在合并利潤表中強(qiáng)調(diào)集團(tuán)內(nèi)部發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易在抵消未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益時(shí)應(yīng)考慮對(duì)少數(shù)股東權(quán)益的影響。現(xiàn)行的CAS33中沒有此項(xiàng)要求，發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益都是全額由母公司承擔(dān)。但是這樣做并不影響歸屬于母公司所有者的凈利潤，只是將未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售損益一部分按母公司持股比例分?jǐn)偤喜⒗麧櫛碇械摹皟衾麧櫋表?xiàng)目中，另一部分按少數(shù)股東持股比例分配至“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目中，二者的差額即歸屬于母公司所有者的凈利潤不變
（3） 關(guān)于子公司發(fā)生超額虧損時(shí)的承擔(dān)問題。CAS33規(guī)定，子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過期初少數(shù)股東權(quán)益的余額，如果公司章程或協(xié)議約定，由子公司少數(shù)股東承擔(dān)的，該余額應(yīng)該沖減少數(shù)股東權(quán)益。除此之外，均應(yīng)由母公司全額承擔(dān)。IFRS10規(guī)定，不論有無公司章程或協(xié)議約定，上述余額均不再由母公司全額承擔(dān)，而是按照各自持股比例承擔(dān)。這樣，少數(shù)股東權(quán)益期末可以有出現(xiàn)負(fù)數(shù)情況。IFRS10關(guān)于少數(shù)股東權(quán)益的處理作出的上述修訂，意在表明少數(shù)股東權(quán)益作為企業(yè)集團(tuán)中的非控制性權(quán)益，盡管不享有控制權(quán)，但應(yīng)該充分體現(xiàn)其在集團(tuán)中享有的權(quán)利和義務(wù)。
（三）合并現(xiàn)金流量表中合并處理的差異 IFRS10和CAS33中對(duì)于合并現(xiàn)金流量表的修訂沒有太多差異，僅存在于同一控制下企業(yè)合并取得的子公司合并現(xiàn)金流量表中需要對(duì)比較報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，反映合并后形成的報(bào)告主體在以前期間一直存在。
三、特殊交易事項(xiàng)合并處理的差異
財(cái)政部2007年現(xiàn)行的CAS33之后，又陸續(xù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋公告1-4號(hào)以及財(cái)會(huì)便[2009]14號(hào)文件，在這些文件中提到以下兩種交易會(huì)計(jì)處理的復(fù)函。但由于上述規(guī)定散見在不同文件中，另外有的文件法律層次較低，不便于企業(yè)貫徹實(shí)施，故有必要將其中涉及合并財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容修訂進(jìn)入CAS33中。
（一）購買子公司少數(shù)股東股權(quán) 母公司購買子公司少數(shù)股東股權(quán)，即母公司與子公司少數(shù)股東就在該子公司股權(quán)份額的所有權(quán)的交割。母公司向子公司少數(shù)股東支付對(duì)價(jià)獲得其在子公司的部分股權(quán)，這種交易行為實(shí)際上是一種權(quán)益易。IFRS10規(guī)定對(duì)于發(fā)生的權(quán)益易，要區(qū)別于損益易，不得確認(rèn)損益或者商譽(yù)。具體來說，購買少數(shù)股權(quán)新取得的長期股權(quán)投資于按新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)調(diào)整資本公積，不足沖減的應(yīng)沖減留存收益。在合并底稿中將母公司的長期股權(quán)投資與子公司的凈資產(chǎn)抵消的同時(shí)，確認(rèn)原商譽(yù)和應(yīng)沖減的新商譽(yù)（即沖減資本公積）。筆者認(rèn)為，將新增投資成本與按新增持股比例計(jì)算的享有子公司凈資產(chǎn)的份額的差額視為新增商譽(yù)。但是IFRS10認(rèn)為這種交易屬于權(quán)益易，只不過是子公司的股東之間就對(duì)其持股份額的交換而已，母公司不因該交易而增加商譽(yù)，應(yīng)維持原商譽(yù)不變。
（二）不喪失控制權(quán)情況下處置部分對(duì)子公司的長期股權(quán)投資 這種交易的實(shí)質(zhì)也屬于權(quán)益易，只不過母公司從股權(quán)購買方變?yōu)槌鍪鄯剑灰椎牧硪环饺匀蛔鳛樽庸镜纳贁?shù)股東。具體來說，母公司處置價(jià)款與處置長期股權(quán)投資相對(duì)應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)的差額，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的沖減留存收益。筆者認(rèn)為，上述應(yīng)調(diào)整資本公積的金額是因?yàn)槟腹咎幹霉蓹?quán)投資時(shí)在其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)了投資收益，作為權(quán)益易，該投資收益不予確認(rèn)，應(yīng)當(dāng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中抵消投資收益的同時(shí)，確認(rèn)資本公積。此外，母公司對(duì)子公司的剩余長期股權(quán)投資成本與按剩余持股比例計(jì)算的享有原購買日子公司凈資產(chǎn)的份額的差額，視為處置股權(quán)后剩余的商譽(yù)。作為權(quán)益易，商譽(yù)應(yīng)保持不變，即應(yīng)當(dāng)恢復(fù)至原商譽(yù)。按原商譽(yù)與剩余商譽(yù)的差額在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中借記“長期股權(quán)投資”，貸記“投資收益”。總的來說，IFRS10特別提出權(quán)益易這個(gè)概念來規(guī)范這兩種交易的處理方法，也是為了避免企業(yè)利用這些手段進(jìn)行利潤操縱。
四、CAS33與IFRS10持續(xù)趨同的建議
我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境與世界其他國家不同，特別是那些主要的發(fā)達(dá)資本主義國家，IFRS10在實(shí)質(zhì)上更適用于成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體。我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)起步較晚，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不成熟難以完全適應(yīng)IFRS10體系。將IFRS10與我國實(shí)際情況相結(jié)合，在不斷趨同的過程中完善我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。通過前文中對(duì)CAS33和IFRS10中差異的分析，筆者認(rèn)為應(yīng)該分為兩個(gè)階段，逐步趨同于IFRS10。
（一）現(xiàn)階段應(yīng)采納的項(xiàng)目 （1）對(duì)于控制的定義。在前文所述中，CAS33目前對(duì)于控制的定義仍然局限于“法律、合同和協(xié)議觀”。這種觀點(diǎn)在復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下有時(shí)候難以對(duì)是否擁有對(duì)被投資方的控制權(quán)作出明確判斷。IFRS10基于控制定義的三要素，能更大范圍地界定控制權(quán)的擁有。IFRS10除了法律、合同或協(xié)議的約定外，更側(cè)重于職業(yè)判斷，為界定控制權(quán)提供更大的靈活性和邏輯性。（2）對(duì)于股權(quán)分散情況下實(shí)質(zhì)控制權(quán)的判斷。在我國上市公司中，這一情況在我國實(shí)務(wù)中根據(jù)職業(yè)判斷作出的處理和目前IFRS10中的規(guī)定大致相同，目前亟待將此問題在準(zhǔn)則層面予以規(guī)范。（3）對(duì)于委托關(guān)系下控制權(quán)的判斷。在我國，有不少企業(yè)作為委托方將其被投資方的決策權(quán)轉(zhuǎn)由人行使。事實(shí)上，應(yīng)該充分考慮委托關(guān)系的實(shí)質(zhì)，不能盲目地界定控制權(quán)，CAS33目前應(yīng)該借鑒IFRS10的這項(xiàng)規(guī)定。
（二）未來經(jīng)濟(jì)環(huán)境等因素進(jìn)一步完善時(shí)應(yīng)采納的項(xiàng)目 （1）潛在表決權(quán)的行使對(duì)控制權(quán)的影響。現(xiàn)階段，我國上市公司中還較少運(yùn)用可轉(zhuǎn)換公司債券、認(rèn)股權(quán)證等金融工具轉(zhuǎn)為行使表決權(quán)。如果將CAS33與IFRS10完全趨同，那么將勢(shì)必增加實(shí)務(wù)中職業(yè)判斷的難度和空間。正如楊綺（2004）指出，“原則基礎(chǔ)準(zhǔn)則的主旨是實(shí)質(zhì)重于形式，因此其所允許的職業(yè)判斷空間較大，同一項(xiàng)會(huì)計(jì)處理是否真正反映了交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，不同人的職業(yè)判斷結(jié)果很有可能發(fā)生分歧，這種分歧又將被自利的管理當(dāng)局所利用而作為會(huì)計(jì)操縱的新契機(jī)”。因此，應(yīng)該在運(yùn)用此項(xiàng)規(guī)定之前要先完善我國的法律和監(jiān)管環(huán)境。（2）對(duì)特殊目的主體控制權(quán)的判斷。同樣地，特殊目的主體在我國上市公司中運(yùn)用得也不多。由于每個(gè)人不同的主觀職業(yè)判斷，難以形成統(tǒng)一的判斷標(biāo)準(zhǔn)。如果CAS33目前就對(duì)此進(jìn)行趨同，那么對(duì)這方面的定性問題將會(huì)在實(shí)務(wù)界存在較大分歧。因此對(duì)于特殊目的主體控制標(biāo)準(zhǔn)的國際趨同，同樣需要我國的法律、監(jiān)管等配套環(huán)境的進(jìn)一步完善和成熟。
國際財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則范文2
“單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表”是一個(gè)歧義較多的概念。在2004年改進(jìn)前的《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》提及了“單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表”，但沒有給出定義。改進(jìn)后的《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)――合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》給出了“單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表”術(shù)語的定義和詳細(xì)的解釋，并對(duì)單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)子公司、共同控制主體和聯(lián)營投資的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了規(guī)定。改進(jìn)后的IAS27，“單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表”是指由母公司、聯(lián)營企業(yè)的投資者或共同控制主體中的合營者列報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表，其中，投資以直接的權(quán)益份額為基礎(chǔ)、而不是以被投資者的報(bào)告結(jié)果和凈資產(chǎn)為基礎(chǔ)進(jìn)行核算。
二、編制和列報(bào)單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表的主體范圍
改進(jìn)后的《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)》第41條規(guī)定：當(dāng)母公司根據(jù)第10段(母公司豁免編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的條件)規(guī)定選擇不編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表而編制單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，其單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)披露：(1)財(cái)務(wù)報(bào)表是單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表的事實(shí)；所使用的豁免編制合并報(bào)表的條款；已經(jīng)根據(jù)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則編制供公開使用的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的公司的名稱和所在國家或者主體地址以及可獲取上述合并財(cái)務(wù)報(bào)表的地址；(2)列示對(duì)子公司、共同控制主體和聯(lián)營的重大投資的清單，包括名稱、公司所在國家或地址，所有權(quán)比例以及持有的表決權(quán)比例(如果表決權(quán)比例與所有權(quán)比例不同)；以及描述對(duì)(2)中所列投資的會(huì)計(jì)處理方法。
改進(jìn)后的準(zhǔn)則第42條：若母公司(第41段中規(guī)定的母公司除外)――編制了合并會(huì)計(jì)報(bào)表的公司――在共同控制主體中由權(quán)益的合營者或聯(lián)營投資者編制單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表，其單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)披露：(1)報(bào)表是單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表這一事實(shí)，以及如果法律沒有要求而編制這些報(bào)表的原因；(2)列示對(duì)公司、共同控制主體和聯(lián)營的重大投資的清單，包括名稱、公司所在國家或地址，所有權(quán)比例以及持有的表決權(quán)比例(如果表決權(quán)比例與所有權(quán)比例不同)；以及描述對(duì)(2)中所列投資的會(huì)計(jì)處理方法。
從第41條、第42條的規(guī)定可以推論：《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)》中所涉及的單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表是由母公司編制的，并且主體應(yīng)在以下兩種情況下編制單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表：一是在除按照改進(jìn)后《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)》、《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)》和《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3l號(hào)》規(guī)定編制和列報(bào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表(沒有豁免編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表)外，母公司、投資者或合營者為某種目的而自愿并且額外編制的和列報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表(在此類財(cái)務(wù)報(bào)表中需要指明所編制的是單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表以及編制此單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表的目的)；二是按照改進(jìn)后《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)》第10段的規(guī)定，豁免編制和列報(bào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的母公司編制和列報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表。改進(jìn)后的準(zhǔn)則明確指出，如果主體沒有子公司、聯(lián)營企業(yè)或不是合營中的合營者，其編制和列報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表不是《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)》中所稱的“單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表”(在此財(cái)務(wù)報(bào)表中需要說明是單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表)。
以上所稱的“豁免編制和列報(bào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的母公司”指的是同時(shí)滿足下面四個(gè)條件的公司：(1)母公司本身是全資子公司，或者由另一個(gè)主體完全擁有的子公司，并且母公司以外的其他所有者，包括沒有表決權(quán)的所有者，均被告知且不反對(duì)母公司不編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，本標(biāo)準(zhǔn)相對(duì)于改進(jìn)前的豁免標(biāo)準(zhǔn)：“本身完全由另一個(gè)企業(yè)擁有的母公司，或幾乎完全由另一個(gè)企業(yè)擁有的母公司在征得本公司少數(shù)股權(quán)股東同意時(shí)，可以豁免編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表”，去掉了容易引起歧義的“幾乎完全”的字樣，增加了實(shí)務(wù)中準(zhǔn)則運(yùn)用的一致性，增加了實(shí)務(wù)的可操作性；(2)母公司的債務(wù)性工具或權(quán)益性工具沒有在公開市場(chǎng)(包括國內(nèi)外的股票交易所或柜臺(tái)交易市場(chǎng)，包括地方性或區(qū)域性的市場(chǎng))中進(jìn)行交易；(3)該母公司沒有為了在公開市場(chǎng)發(fā)行任何種類證券的目的，而將其財(cái)務(wù)報(bào)表在證券委員會(huì)或其他監(jiān)管部門備案或處于備案過程中；(4)該母公司的最終母公司或中間母公司按照國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則編制對(duì)外公開的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。其中第2、3、4條標(biāo)準(zhǔn)是改進(jìn)后IAS27新增的內(nèi)容，提高了豁免編制合并會(huì)計(jì)表的標(biāo)準(zhǔn)，其核心要求是豁免對(duì)象的債務(wù)性或權(quán)益性工具未進(jìn)入公開市場(chǎng)的，且豁免對(duì)象的最終母公司或中間母公司已經(jīng)按照國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則編制對(duì)外公開的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。
從以上條件可以看出，改進(jìn)豁免標(biāo)準(zhǔn)是在避免未公開上市公司不必要的工作量的同時(shí)，保證利益相關(guān)者在可以獲得進(jìn)入公開市場(chǎng)的債務(wù)性或權(quán)益性工具的充分信息。由此可知，對(duì)于根據(jù)規(guī)定需要編制單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表的公司，由于沒有可供利益相關(guān)者使用的關(guān)于公司財(cái)務(wù)狀況和盈利情況的信息，其編制單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表的目的不在于信息的公開。
三、單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)子公司、共同控制主體和聯(lián)營投資的計(jì)量
《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)》要求所有包含在單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中的投資采用成本法或按照《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)》中規(guī)定的方法(公允價(jià)值法)核算。根據(jù)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的解釋，單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)該重點(diǎn)關(guān)注投資資產(chǎn)的業(yè)績，無論是成本法還是《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)》所要求的公允價(jià)值法都比權(quán)益法更能提供相關(guān)的信息。成本法能夠提供關(guān)于投資的股利分配方面的信息；公允價(jià)值法則比較準(zhǔn)確地反映了該項(xiàng)投資的經(jīng)濟(jì)價(jià)值。
由于單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表是由有特定目的(如獲得投資資產(chǎn)的業(yè)績的相關(guān)信息)的母公司或者豁免編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的母公司編制的，而且權(quán)益法提供的信息已經(jīng)反映在投資者的經(jīng)濟(jì)主體財(cái)務(wù)報(bào)表中，因此，要求用成本法核算包含在單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中的投資或者按照《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)》核算。例如，如果有特定的投資者需要用單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表來分析和確定來自于子公司的股利收入時(shí)，使用成本法也能得到的相關(guān)信息。
四、其他準(zhǔn)則中涉及單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表的條款
(1)改進(jìn)后《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第34號(hào)――中期財(cái)務(wù)報(bào)告》。該準(zhǔn)則第14條規(guī)定：“如果企業(yè)最近期的年度財(cái)務(wù)報(bào)表是合并報(bào)表，則中期財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)按合并基礎(chǔ)來編制，母公司的單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表與最近期的年度財(cái)務(wù)報(bào)告中的合并報(bào)表是不一致和不可比的。如果企業(yè)的年度財(cái)務(wù)報(bào)告除包括合并財(cái)務(wù)報(bào)表外，還包括母公司的單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表，本準(zhǔn)則既不要求也不禁止將母公司的單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表包括在企業(yè)的中期財(cái)務(wù)報(bào)告中。”由此可以推論，對(duì)于(中期)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者來說，單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表不是必需的，從(中期)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中就能得到他們所需的相關(guān)信息。單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表的編制基礎(chǔ)和編制目的都與(中期)合并財(cái)務(wù)報(bào)表不同，除非強(qiáng)制要求，企業(yè)可以自行選擇是否編制單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表。
(2)改進(jìn)后《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)――企業(yè)合并》(1998年修訂)。該準(zhǔn)則第6條規(guī)定：“企業(yè)合并可能導(dǎo)致母子公司關(guān)系，即購買方式母公司，被購方是購買方的子公司。在這種情況下，購買企業(yè)應(yīng)在其單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)用本準(zhǔn)則，購買方將其在被購方的權(quán)益份額作為對(duì)子公司投資納入其的單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表。”母公司(購買方)單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表是指將母公司作為一個(gè)主體編制的財(cái)務(wù)報(bào)表，因此，母公司在子公司中享有的權(quán)益應(yīng)被作為一項(xiàng)投資來看待。從而，使用單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表的利益相關(guān)者和使用合并財(cái)務(wù)報(bào)表的利益相關(guān)者應(yīng)不是一個(gè)群體，至少應(yīng)當(dāng)懷有不同的目的。
國際財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則范文3
【關(guān)鍵詞】 財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則； 比較； 完善建議
一、財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則的發(fā)展沿革與我國修訂準(zhǔn)則的背景
財(cái)務(wù)報(bào)表是會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量結(jié)果的集中反映，是向使用者提供決策有用信息的主要工具，因此對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的規(guī)范歷來就是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)重點(diǎn)關(guān)注的領(lǐng)域之一，并且，個(gè)別和具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)生變動(dòng)往往會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)，財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則也就成為修訂最頻繁的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之一。
在國際上，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）成立伊始考慮制定的第一個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就與財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)有關(guān)。IASC于1975年了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)（IAS1）“會(huì)計(jì)政策的披露”，后于1976年和1979年分別了IAS5“財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)披露的信息”和IAS13“流動(dòng)資產(chǎn)和流動(dòng)負(fù)債的列報(bào)”。1997年，IASC對(duì)上述3項(xiàng)準(zhǔn)則作出全面修訂，了IAS1“財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)”并取代了原先3項(xiàng)準(zhǔn)則。
2001年4月國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）取代IASC后，繼續(xù)采用并修訂IAS1。起先，IASB只是獨(dú)自修訂財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則。2002年5月，IASB了《改進(jìn)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》征求意見稿，其中包括了對(duì)IAS1的修訂。2003年12月，IASB正式了作為“改進(jìn)項(xiàng)目”（Improvements Project）一部分的IAS1（簡稱2003年修訂版），并于2005年8月隨著國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第7號(hào)（IFRS7）“金融工具：披露”的在IAS1中增加了關(guān)于資本披露的內(nèi)容。2004年，IASB和FASB認(rèn)為，應(yīng)共同實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)告項(xiàng)目以促成會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同。它們成立了項(xiàng)目組，決定分兩個(gè)階段修訂國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)（IAS1）“財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)”。第一階段：研究一套完整的財(cái)務(wù)報(bào)表構(gòu)成以及提供可比信息的要求；第二階段，研究整套財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目如何彼此聯(lián)系以及財(cái)務(wù)信息的分解和匯總。作為“財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)項(xiàng)目”第一階段的成果，IASB在2006年3月了修訂IAS1的征求意見稿，并于2007年9月了IASB對(duì)IAS1的完整修訂準(zhǔn)則（簡稱2007年修訂版，本次修訂主要是提出了采用“一表式”或“兩表式”編制綜合收益表的要求）。作為“財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)項(xiàng)目”第二階段的成果，2008年10月，IASB與FASB共同了一份“關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的初步觀點(diǎn)”討論稿，此項(xiàng)目雖然爭議頗多，但仍在進(jìn)行之中。此后，除了國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則年度更新需要對(duì)IAS1作出零星修訂外，IAS1又經(jīng)歷了兩次較大的修訂，第一次是在2008年2月為配合對(duì)IAS32“金融工具：列報(bào)”修訂的要求在IAS1中增加了對(duì)“可沽售工具及其在清算中產(chǎn)生的義務(wù)”的披露要求；第二次是在2011年6月針對(duì)其他綜合收益的分類列報(bào)（即進(jìn)一步將其他綜合收益劃分為“后續(xù)期間在滿足特定條件時(shí)將重分類計(jì)入損益的項(xiàng)目”和“后續(xù)期間不能重分類計(jì)入損益的項(xiàng)目”，要求分兩類區(qū)別列報(bào)）對(duì)IAS1作了修訂。IASB通過以上幾次對(duì)IAS1的修訂，基本實(shí)現(xiàn)了與FASB第130號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（SFAS130）“報(bào)告綜合收益”的趨同，并進(jìn)一步深化了對(duì)其他綜合收益含義及分類的認(rèn)識(shí)。
我國關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的規(guī)范主要體現(xiàn)在2006年2月的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)中。我國第30號(hào)準(zhǔn)則時(shí)已經(jīng)吸收了2003年IAS1修訂版的最新要求，雖然當(dāng)時(shí)沒有要求單獨(dú)編制綜合收益表，但已要求確認(rèn)利得和損失，并將其分為“直接計(jì)入當(dāng)期損益的利得和損失”與“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失”。我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則至今已有6年多時(shí)間，IAS1修訂中關(guān)于綜合收益列報(bào)的要求雖然在2009年我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋公告第3號(hào)中有所體現(xiàn)，然而我國財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則一直未經(jīng)過任何完整的修訂。為了實(shí)現(xiàn)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同并體現(xiàn)國際財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則的最新成果，財(cái)政部于2012年5月了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)（征求意見稿）》。由于“可沽售工具”（puttable instruments）的情況基本不適用于我國，因此本次征求意見稿未體現(xiàn)這方面的內(nèi)容，而主要是針對(duì)綜合收益的列報(bào)對(duì)原準(zhǔn)則作了修訂。
《征求意見稿》后，我們關(guān)心的問題是：一是《征求意見稿》與原第30號(hào)準(zhǔn)則相比有哪些改善？二是《征求意見稿》與IAS1的最新修訂版仍存在哪些差異？三是《征求意見稿》還有哪些方面存在可完善之處？本文設(shè)想通過以上問題的討論，對(duì)完善我國財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則提出一些建議。
二、我國財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則（征求意見稿）與原第30號(hào)準(zhǔn)則的比較
財(cái)政部在我國財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則（征求意見稿）的同時(shí)，還了相應(yīng)的修訂說明，闡述了本征求意見稿修訂的以下兩個(gè)主要方面的內(nèi)容：1.修訂“綜合收益”的有關(guān)內(nèi)容。征求意見稿明確在利潤表中增加了“其他綜合收益”和“綜合收益總額”項(xiàng)目并進(jìn)行了定義，同時(shí)將其他綜合收益項(xiàng)目進(jìn)一步劃分為“以后會(huì)計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目”和“以后會(huì)計(jì)期間在滿足規(guī)定條件時(shí)將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目”兩類區(qū)別列報(bào)。此外，原在所有者權(quán)益變動(dòng)表中反映的“綜合收益”有關(guān)內(nèi)容也作出相應(yīng)調(diào)整，并在附注中增加有關(guān)披露內(nèi)容。2.整合現(xiàn)行規(guī)范性條款，充實(shí)完善相關(guān)內(nèi)容。本征求意見稿借鑒國際財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則的有關(guān)內(nèi)容，并吸收我國財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則應(yīng)用指南和講解中的有關(guān)內(nèi)容，還在以下方面進(jìn)行了修訂：一是充實(shí)了持續(xù)經(jīng)營的評(píng)價(jià)內(nèi)容；二是明確了以權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)編制報(bào)表的相關(guān)內(nèi)容，以與國際財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則一致；三是明確了利得和損失項(xiàng)目的金額列報(bào)在原則上不得相互抵銷；四是納入了正常經(jīng)營周期的定義；五是參考我國審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)“重要性”的判斷以及當(dāng)前國際上對(duì)“重要性”概念的最新進(jìn)展，進(jìn)一步完善了“重要性”定義和判斷；六是充實(shí)了附注披露內(nèi)容，如重要會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的披露、報(bào)表重要項(xiàng)目的說明、終止經(jīng)營的有關(guān)披露等。為了詳細(xì)說明以上變化，本文通過表1將我國財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則（征求意見稿）與原第30號(hào)準(zhǔn)則作出了比較。
三、我國財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則（征求意見稿）與IAS1最新修訂版的比較
IAS1最新的完整修訂版是2007年版，之后修補(bǔ)了“可沽售工具”和“其他綜合收益分類”等內(nèi)容，但基本結(jié)構(gòu)未作大的變動(dòng)。2007年版IAS1的內(nèi)容主要由引言、準(zhǔn)則正文、附錄、表決情況、結(jié)論基礎(chǔ)、不同意見說明和實(shí)施指南等組成。以下通過表2將我國財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)（征求意見稿）與IAS1準(zhǔn)則正文部分作出比較并分析相應(yīng)差異。
四、完善我國財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則（征求意見稿）的建議
從以上比較可以看到，我國財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則（征求意見稿）在總體要求方面已經(jīng)與IAS1十分接近，尤其是對(duì)綜合收益和其他綜合收益給出了正式定義，并參照IASB在2011年6月對(duì)IAS1的修訂及時(shí)對(duì)其他綜合收益作出兩類劃分，甚至還舉例說明了“以后會(huì)計(jì)期間在滿足規(guī)定條件時(shí)將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目”的幾種情形。這表明我國正在切實(shí)貫徹《中國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》的要求，在財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)方面已基本實(shí)現(xiàn)了與國際準(zhǔn)則的持續(xù)趨同。
在財(cái)務(wù)狀況列報(bào)方面，雖然我國沒有采用IAS1中“財(cái)務(wù)狀況表”的名稱而仍然沿用“資產(chǎn)負(fù)債表”，但這與世界上大多數(shù)國家包括美國的通行會(huì)計(jì)慣例是一致的，并且按照流動(dòng)性標(biāo)準(zhǔn)將資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目按順序列示，既不破壞會(huì)計(jì)方程式的平衡關(guān)系，又能很方便地計(jì)算出企業(yè)流動(dòng)性、償債能力和資本結(jié)構(gòu)等方面的指標(biāo)。雖然IASB對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)第二階段的改革曾經(jīng)提出大膽設(shè)想，在2008年了“關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的初步觀點(diǎn)”討論稿，但由于受到各方面反對(duì)，該項(xiàng)目已被無限期押后，再加上IASB與FASB聯(lián)合概念框架關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表要素的內(nèi)容還未形成終稿，因此可以認(rèn)為，我國目前對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)的要求還是恰當(dāng)?shù)摹?/p>
在財(cái)務(wù)業(yè)績列報(bào)方面，IASB吸收了美國FASB編制“綜合收益表”的做法，要求主體采用“一表法”編制“綜合收益表”或采用“兩表法”編制單獨(dú)的“收益表“和“其他綜合收益表”。在編制一表式的“綜合收益表”時(shí)，該表的上方需要編制傳統(tǒng)的“收益表”（income statement）或“損益表”（statement of profit or loss）部分，接下去再補(bǔ)充編制“其他綜合收益”部分，因此該表又可以稱為“損益和其他綜合收益表”（statement of profit or loss and other comprehensive income）。IASB在IAS1的結(jié)論基礎(chǔ)中指出，“綜合收益表”包含了比以前“收益表”更多的內(nèi)容，它既包含了在當(dāng)期損益中確認(rèn)的收益和費(fèi)用，也包含了不在當(dāng)期損益中確認(rèn)的收益和費(fèi)用”，編制“綜合收益表”體現(xiàn)了與美國FASB第130號(hào)準(zhǔn)則的趨同。雖然IASB的概念框架（IASB Frame-
work）未對(duì)綜合收益下過定義，但I(xiàn)ASB在2007年IAS1的修訂版中指出，綜合收益包括了除所有者以其身份進(jìn)行的交易之外的所有交易、事項(xiàng)和情況所產(chǎn)生的所有者權(quán)益變動(dòng)，包括當(dāng)期利潤或損失（即“損益”）以及損益之外的其他綜合收益。可見，在IAS1的解釋中，“利潤”只是屬于“綜合收益總額”中的“當(dāng)期損益”中的一部分。我國財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則（征求意見稿）對(duì)“綜合收益”和“其他綜合收益”的定義與IAS1基本是一致的，但將實(shí)際意義上的“綜合收益表”仍然按照我國的習(xí)慣稱為“利潤表”就存在不當(dāng)之處。首先，按照我國會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則的解釋，利潤是指企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營成果，利潤包括收入減去費(fèi)用后的凈額、直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失等。但現(xiàn)在所要求編制的“利潤表”已經(jīng)包含了“全部綜合收益”的內(nèi)容在內(nèi)，不僅包括企業(yè)當(dāng)期的經(jīng)營成果，也包括不屬于經(jīng)營成果的“其他綜合收益”；不僅包括直接計(jì)入當(dāng)期損益的利得和損失，也包括不直接計(jì)入當(dāng)期損益的利得和損失。因此我國再用“利潤表”已經(jīng)名不副實(shí)。其次，在IASB與FASB都將財(cái)務(wù)業(yè)績表統(tǒng)一取名為“綜合收益表”的情況下，我國仍沿用“利潤表”這一我國獨(dú)有的稱謂，已經(jīng)不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的要求，也不利于我國與國際同行的交流。此外，F(xiàn)ASB采用了狹義的要素觀，將財(cái)務(wù)報(bào)表要素劃分為10項(xiàng)，IASB采用了廣義的要素觀，將財(cái)務(wù)報(bào)表要素劃分為5項(xiàng)，我國2006年的基本準(zhǔn)則在借鑒IASB概念框架的5要素之外，獨(dú)有地增加了“利潤”要素，已經(jīng)形成了許多爭議。如今，仍然設(shè)想將所有與業(yè)主交易無關(guān)的所有者權(quán)益變動(dòng)都列入“利潤”之中，其理論和實(shí)踐都存（上接第20頁）在不完善之處。因此認(rèn)為，在修訂我國基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，我國應(yīng)該引入“綜合收益表”的概念，并取代現(xiàn)有的“利潤表”（為照顧傳統(tǒng)起見，起碼可采用“全部利潤表”的概念，以區(qū)別于以往的“利潤表”）。
在財(cái)務(wù)報(bào)表附注的披露方面，顯然IAS1比我國征求意見稿要詳盡得多，并且在不同的小標(biāo)題下作了分類披露要求。尤其是，目前的IAS1修訂版還增加了2005年修訂的關(guān)于“資本披露”和2008年修訂的關(guān)于“可沽售工具”的披露內(nèi)容。我國征求意見稿中卻沒有體現(xiàn)這兩方面的內(nèi)容。考慮到金融危機(jī)后各國增加了企業(yè)資本管理的要求，建議我國財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則也加入“資本披露”方面的內(nèi)容。至于“可沽售金融工具”目前在我國的實(shí)踐還不普遍，我國財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則可以先不作這方面的披露要求，但對(duì)于其他的各類金融工具或衍生工具（包括可轉(zhuǎn)換證券）的強(qiáng)化披露，仍然是勢(shì)在必行。
此外，對(duì)于一些關(guān)鍵名詞，一是要精心翻譯；二是要統(tǒng)一稱謂。尤其要防止在準(zhǔn)則征求意見稿及修訂說明的不同地方使用不同的名稱。例如，在對(duì)其他綜合收益的分類中，是使用“以后會(huì)計(jì)期間計(jì)入損益的項(xiàng)目”還是“以后會(huì)計(jì)期間進(jìn)損益的項(xiàng)目”，“計(jì)入”和“進(jìn)”的用法可以推敲，但應(yīng)盡可能避免口語化。在我國公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則（征求意見稿）中也存在同樣的問題，如對(duì)“exit value”是譯成“脫手價(jià)值”還是“退出價(jià)值”，對(duì)“fair value hierarchy”是譯成“公允價(jià)值層次”還是“公允價(jià)值級(jí)次”等，都需要斟酌后統(tǒng)一用法。
【參考文獻(xiàn)】
[1] IAS1“Presentation of Financial St-atements”，revised in 2011.
[2] 財(cái)政部會(huì)計(jì)司準(zhǔn)則二處.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)（征求意見稿）[S].
[3] 財(cái)政部會(huì)計(jì)司準(zhǔn)則二處.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)（征求意見稿）》修訂說明[S].
國際財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則范文4
一、財(cái)務(wù)報(bào)表附注的重要性
當(dāng)前，財(cái)務(wù)報(bào)告①的披露已經(jīng)進(jìn)入了附注時(shí)代。在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的國家，附注的長度已超過了財(cái)務(wù)報(bào)表本身的長度（朱元午，1999）。隨著我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展壯大，股東、債權(quán)人等信息使用者對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息披露的質(zhì)量、數(shù)量要求越來越高。然而，財(cái)務(wù)報(bào)表主表所提供的信息存在一定的局限性，如只能提供一些固定的財(cái)務(wù)信息等。為此，財(cái)務(wù)報(bào)表附注作為財(cái)務(wù)報(bào)告的重要組成部分，以其自身特有的優(yōu)勢(shì)倍受關(guān)注，人們?cè)絹碓较Ｍㄟ^對(duì)附注的研究來了解企業(yè)的真實(shí)利潤、實(shí)際生產(chǎn)規(guī)模水平、表外籌資等在主表中無法反映的信息。具體來講，財(cái)務(wù)報(bào)表附注的重要性主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
1.提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性。會(huì)計(jì)信息既要相關(guān)又要可靠，相關(guān)性和可靠性是會(huì)計(jì)信息的兩個(gè)基本質(zhì)量特征。由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)本身的局限，相關(guān)性和可靠性的選擇猶如魚與熊掌的選擇，很多時(shí)候都是不可兼得的（朱元午，1999）。但是，財(cái)務(wù)報(bào)表附注披露可以在不降低會(huì)計(jì)信息可靠性的前提下提高信息的相關(guān)性，如或有事項(xiàng)的處理。或有事項(xiàng)由于發(fā)生的不確定性而不能直接在主表中進(jìn)行確認(rèn)，但等到完全可靠或基本能夠預(yù)期的時(shí)候，又可能因?yàn)榧皶r(shí)性的喪失而損傷了信息的相關(guān)性。為此，可以通過在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中進(jìn)行披露，揭示或有事項(xiàng)的類型和影響，以此來提高信息的相關(guān)性。
2.增強(qiáng)不同行業(yè)和行業(yè)內(nèi)部不同企業(yè)之間信息的可比性。會(huì)計(jì)信息是由多種因素綜合促成的，經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不確定性，不同行業(yè)的不同特點(diǎn)，以及各個(gè)企業(yè)前后各期情況的變化，都會(huì)降低不同企業(yè)之間會(huì)計(jì)信息的可比性，以及企業(yè)前后各期會(huì)計(jì)信息的一貫性。財(cái)務(wù)報(bào)表附注可以通過披露企業(yè)的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的變更等情況，向投資者傳遞相關(guān)信息，使投資者能夠“看透”會(huì)計(jì)方法的實(shí)質(zhì)，而不被會(huì)計(jì)方法所誤導(dǎo)。
3.與財(cái)務(wù)報(bào)表主表的不可分割性。財(cái)務(wù)報(bào)表主表與財(cái)務(wù)報(bào)表附注的關(guān)系可概括為：主表是根，附注是補(bǔ)充。沒有主表的存在，附注就失去了依靠；而沒有附注恰當(dāng)?shù)难a(bǔ)充，財(cái)務(wù)報(bào)表主表的功能就難以有效地實(shí)現(xiàn)。
二、我國財(cái)務(wù)報(bào)表附注的歷史演進(jìn)
我國財(cái)務(wù)報(bào)表附注從無到有，不斷完善，其發(fā)展過程大致可分為初步探索、小范圍實(shí)施和不斷發(fā)展三個(gè)階段，與中國會(huì)計(jì)和企業(yè)改革的步調(diào)基本一致。
1.初步探索階段（1992～1995）。在此階段，財(cái)務(wù)報(bào)表附注的概念開始為我國所接受，但僅停留在理論層面上，并未實(shí)施。1992年11月的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》第64條對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表附注作了如下的定義：“會(huì)計(jì)報(bào)表②附注是為幫助理解會(huì)計(jì)報(bào)表的內(nèi)容而對(duì)報(bào)表的有關(guān)項(xiàng)目等所作的解釋，其內(nèi)容包括所采用的主要會(huì)計(jì)處理方法；會(huì)計(jì)處理方法的變更情況、變更原因以及對(duì)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響；非經(jīng)常性項(xiàng)目的說明；會(huì)計(jì)報(bào)表中有關(guān)重要項(xiàng)目的明細(xì)資料；其他有助于理解和分析報(bào)表需要說明的事項(xiàng)。”
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》的頒布，是我國會(huì)計(jì)改革的歷史轉(zhuǎn)折點(diǎn)，標(biāo)志著我國開始借鑒、吸收先進(jìn)的國際慣例，明確了既要立足國內(nèi)、又要面向國際的改革方向。應(yīng)該說，把財(cái)務(wù)報(bào)表附注作為先進(jìn)的經(jīng)驗(yàn)引進(jìn)來是值得肯定的，但令人遺憾的是，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》只是給出了一個(gè)書面的概念，因沒有具體準(zhǔn)則加以配合，財(cái)務(wù)報(bào)表附注實(shí)際上還停留在理論探討階段，直到1995年《財(cái)務(wù)報(bào)表附注指引》的頒布，財(cái)務(wù)報(bào)表附注才真正走上舞臺(tái)，開始發(fā)揮其應(yīng)有的作用。
2.小范圍實(shí)施階段（1995～1998）。為加強(qiáng)上市公司監(jiān)管，1995年12月21日，中國證券監(jiān)督管理委員會(huì)了《公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第二號(hào)：年度報(bào)告的內(nèi)容與格式說明》，并以附件形式頒布了《財(cái)務(wù)報(bào)表附注指引》，第一次明確規(guī)定上市公司要編制財(cái)務(wù)報(bào)表附注，指出“會(huì)計(jì)報(bào)表附注是財(cái)務(wù)報(bào)告必不可少的組成部分”，并明確規(guī)定了財(cái)務(wù)報(bào)表附注至少應(yīng)有以下方面的內(nèi)容：（1）公司的一般情況；（2）公司采用的主要會(huì)計(jì)政策；（3）在財(cái)務(wù)報(bào)表表內(nèi)無法說明的報(bào)表項(xiàng)目的明細(xì)情況；（4）相同的報(bào)表項(xiàng)目，如果兩年比較報(bào)表中的數(shù)字變動(dòng)幅度達(dá)30%以上（含30%），應(yīng)說明原因；（5）少見的報(bào)表項(xiàng)目，或報(bào)表項(xiàng)目的名稱反映不出項(xiàng)目的性質(zhì)或報(bào)表項(xiàng)目金額異常（如資產(chǎn)項(xiàng)目的金額為負(fù)數(shù)，固定資產(chǎn)原值的金額很小，庫存現(xiàn)金的金額很大等等），應(yīng)加以說明；（6）分地區(qū)、分行業(yè)資料；（7）承諾事項(xiàng)、或有事項(xiàng)應(yīng)詳細(xì)披露；（8）資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)；（9）其他有必要披露的內(nèi)容。
1997年12月，證監(jiān)會(huì)頒布了《公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第二號(hào)：年度報(bào)告的內(nèi)容與格式》，亦以附件的形式頒布了《財(cái)務(wù)報(bào)表附注指引》的修訂稿，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表附注的要求作了進(jìn)一步的完善。
值得指出的是，證監(jiān)會(huì)作為上市公司的監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)，它僅僅能夠?qū)ι鲜泄镜呢?cái)務(wù)報(bào)告披露做出規(guī)定，可見，財(cái)務(wù)報(bào)表附注的編制此時(shí)并沒有在所有的企業(yè)中得以實(shí)施。此外，由于當(dāng)時(shí)我國只有一個(gè)具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，所以，還有很多重要的需要在附注中加以說明的事項(xiàng)都沒有得到規(guī)范。
3.不斷發(fā)展階段（1998～至今）。在此階段，隨著“現(xiàn)金流量表”、“資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)”等準(zhǔn)則的相繼出臺(tái)與實(shí)施，財(cái)務(wù)報(bào)表附注的內(nèi)容得以豐富和完善。1998年，財(cái)政部頒布了《股份有限公司會(huì)計(jì)制度-會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》，規(guī)定股份有限公司必須編制財(cái)務(wù)報(bào)表附注，擴(kuò)大了財(cái)務(wù)報(bào)表附注的適用范圍。2000年6月21日國務(wù)院頒布的《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告條例》和2000年12月29日財(cái)政部的《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度》，則更進(jìn)一步規(guī)定了編制財(cái)務(wù)報(bào)表附注的要求。
《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的是我國會(huì)計(jì)史上的又一件大事，它是我國會(huì)計(jì)核算制度走向成熟的標(biāo)志。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》在第2條明確規(guī)定：“除不對(duì)外籌集資金、經(jīng)營規(guī)模較小的企業(yè)，以及金融保險(xiǎn)企業(yè)以外，在中華人民共和國境內(nèi)設(shè)立的企業(yè)（含公司），執(zhí)行本制度”。這表明，編制財(cái)務(wù)報(bào)表附注已成為各種企業(yè)都必須履行的披露義務(wù)。
國際財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則范文5
【關(guān)鍵詞】 財(cái)務(wù)報(bào)表； 合并范圍； 控制
一、引言
合并財(cái)務(wù)報(bào)表問題被公認(rèn)為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的難題之一，這既是一個(gè)復(fù)雜的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)難題，也是一個(gè)包容著眾多不同理論流派、爭議較大的論題。從20世紀(jì)80年代起，隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的國際性差異與協(xié)調(diào)化趨勢(shì)備受國際會(huì)計(jì)界的關(guān)注。近年來，在充分借鑒國外合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論方法的基礎(chǔ)上，我國會(huì)計(jì)界相關(guān)理論和實(shí)踐探索也在積極開展。
合并財(cái)務(wù)報(bào)表以納入合并范圍的企業(yè)集團(tuán)各成員企業(yè)為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，在其所編報(bào)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)上，通過編制抵銷分錄，抵銷內(nèi)部會(huì)計(jì)事項(xiàng)對(duì)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，運(yùn)用合并工作底稿等特殊方法進(jìn)行編制。這一特殊的編制過程消除了虛增利潤和虛增的會(huì)計(jì)科目發(fā)生額，使集團(tuán)公司的整體會(huì)計(jì)信息真實(shí)性提高，使合并以后的財(cái)務(wù)報(bào)表能夠正確反映集團(tuán)公司整體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。因此，合并范圍直接影響合并財(cái)務(wù)報(bào)表信息的完整性和有用性，正確界定合并范圍是編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的重要前提條件。
合并會(huì)計(jì)報(bào)表的信息含量乃至于其所披露信息的相關(guān)性和可靠性，在很大程度上都受到合并范圍的直接影響。如何確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的范圍，不僅是合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論中的一個(gè)難點(diǎn)，也是影響合并財(cái)務(wù)報(bào)表決策有用性的一個(gè)重要問題。
二、合并范圍確定的基礎(chǔ)——合并理論分析
合并范圍的確定，與編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)所采用的合并理論、各國會(huì)計(jì)所處的法律環(huán)境和歷史慣例息息相關(guān)。其中，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表所采用的合并理論從根本上決定了合并范圍確定的標(biāo)準(zhǔn)。由于人們對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的認(rèn)識(shí)不同，形成了不同的理論流派。目前，國際上通行的合并理論有母公司理論（Parent Company Theory）、所有權(quán)理論（Ownership Theory）和實(shí)體理論（Entity Theory）。
母公司理論認(rèn)為，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的主要使用者是母公司的股東。母公司在合并非全資擁有的控股子公司財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)綜合運(yùn)用比例合并法和完全合并法。嚴(yán)格來說，母公司理論并沒有獨(dú)立的、邏輯一致的理論基礎(chǔ)，而僅僅是所有權(quán)理論和實(shí)體理論的折衷。母公司理論對(duì)少數(shù)股東權(quán)益項(xiàng)目的定性模糊不清，將少數(shù)股東權(quán)益單獨(dú)列示于負(fù)債與股東權(quán)益之間，動(dòng)搖了“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”這一基本會(huì)計(jì)恒等式。
按照所有權(quán)理論，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的是為了向母公司股東報(bào)告其所擁有的資源，而不是為了滿足子公司少數(shù)股東的信息需求。因此，當(dāng)母公司合并非全資控股子公司的報(bào)表時(shí)，應(yīng)采用比例合并法，即按照母公司實(shí)際擁有的股權(quán)比例，合并子公司的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益。在所有權(quán)理論下，編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表強(qiáng)調(diào)的是合并母公司所實(shí)際擁有的，而不是母公司所實(shí)際控制的資源。該理論的優(yōu)點(diǎn)在于穩(wěn)健，但顯然違背了合并報(bào)表所強(qiáng)調(diào)“控制”的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。
依據(jù)實(shí)體理論，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的，是為了滿足合并主體所有股東的信息需求，而不僅僅是為了滿足母公司的信息需求。因此，當(dāng)母公司合并非全資子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，采用的是完全合并法，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表不需要對(duì)子公司的資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行人為分割，克服了比例合并法的弊端。在實(shí)體理論下，合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映的是合并主體所控制的資源，即將子公司的全部資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和凈收益予以合并。
在以上三種合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論中，從經(jīng)濟(jì)發(fā)展的趨勢(shì)來看，實(shí)體理論最具有合理性，最能滿足企業(yè)集團(tuán)編制合并報(bào)表的目的，也最適合當(dāng)前國內(nèi)外集團(tuán)公司股權(quán)結(jié)構(gòu)的新變化。目前，國際上各準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)都已經(jīng)開始全面采納實(shí)體理論。實(shí)體理論以實(shí)質(zhì)性控制為基礎(chǔ)，因此，對(duì)實(shí)質(zhì)性控制權(quán)的界定即成為確定合并范圍的最終標(biāo)準(zhǔn)。
三、我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)“合并范圍”問題的界定
隨著合并理論從母公司理論逐漸走向?qū)嶓w理論，控制的概念也逐漸從多數(shù)股權(quán)、法定控制權(quán)發(fā)展為實(shí)質(zhì)性控制權(quán)，各準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)也開始完善對(duì)實(shí)質(zhì)性控制權(quán)的界定并以之作為合并范圍確定的最終標(biāo)準(zhǔn)。我國合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的概念規(guī)定和處理方法在一定程度上借鑒了國際準(zhǔn)則的有關(guān)內(nèi)容，這是國際間協(xié)調(diào)以及我國現(xiàn)實(shí)國情的需要。
我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》第三十四章“合并財(cái)務(wù)報(bào)表”中指出：“合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定”，這表明新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用以實(shí)體理論為基礎(chǔ)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。這既符合我國的實(shí)際情況，又符合未來發(fā)展的趨勢(shì)，同時(shí)也反映了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。準(zhǔn)則將“控制”定義為“有權(quán)決定一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)中獲取利益。”這表明控制的主體是唯一的，其內(nèi)容是被控制方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，這種控制是實(shí)際意義上的控制，而不僅僅是法律形式上的控制。
考慮到“控制”的內(nèi)涵，筆者建議我國準(zhǔn)則可借鑒美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）規(guī)定的“主要受益方”原則，即“控制”不僅可以獲得相關(guān)利益，而且還可以控制自身的損失。“主要受益方”原則是對(duì)“控制權(quán)”原則的補(bǔ)充，如果主要受益方承擔(dān)了被投資單位的多數(shù)風(fēng)險(xiǎn)或損失，或者有權(quán)收取被投資單位的多數(shù)剩余報(bào)酬，就應(yīng)要求主要受益方合并該被投資單位。
四、有關(guān)合并范圍的具體實(shí)務(wù)問題探討
合并范圍是合并報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目金額準(zhǔn)確與否的關(guān)鍵因素，是合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的基礎(chǔ)和前提。由于合并的不同賬務(wù)處理方法影響到合并日及合并日后企業(yè)利潤等重要會(huì)計(jì)指標(biāo)，也涉及多方利益，因此，在合并過程中，被合并方以什么價(jià)值在合并方反映，合并方支付的價(jià)款與被合并方凈資產(chǎn)價(jià)值之間的差額如何處理，被合并方合并日前的收益是否確認(rèn)為合并收益等等問題，就成為學(xué)術(shù)界與實(shí)務(wù)界共同關(guān)注與討論的焦點(diǎn)。
（一）復(fù)雜持股情況下合并范圍的確定
在實(shí)務(wù)操作中，有關(guān)“控制權(quán)”、“表決權(quán)”的概念，主觀判斷的范圍較大，在此方面較為常見的問題是復(fù)雜持股情況下的合并范圍問題。盡管公司法規(guī)定了一股一權(quán)的基本原則，但實(shí)際在公司實(shí)行的委托投票、類別投票、累計(jì)投票以及某些特殊因素的影響，投資企業(yè)擁有的權(quán)益性資本并不必然與其所擁有的表決權(quán)完全一致。當(dāng)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)層次較多，且存在多層控股、交叉持股甚至環(huán)形持股時(shí)，股權(quán)比例的計(jì)算就尤為復(fù)雜，是否形成“控制”難以確定。
從我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》“控制標(biāo)準(zhǔn)的具體應(yīng)用”相關(guān)例題講解來看，在復(fù)雜持股情況下，合并范圍的確定采用的是“加法原則”而非“乘法原則”。加法原則考慮的是投資企業(yè)的實(shí)際控制權(quán)，而乘法原則僅單純考慮投資企業(yè)的絕對(duì)持股份額，因此，采用加法原則在一定程度上彌補(bǔ)了乘法原則的不足。但考慮到加法與乘法原則本身也都存在不盡合理的地方，筆者認(rèn)為，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的具體工作中可以綜合運(yùn)用：對(duì)于合并范圍的確定，可按加法原則計(jì)算確認(rèn)投資企業(yè)是否擁有控制權(quán)；但在合并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目合并金額的計(jì)算環(huán)節(jié)，則可用乘法原則來確認(rèn)具體持股比例，準(zhǔn)確填列合并財(cái)務(wù)報(bào)表。
（二）合營企業(yè)是否應(yīng)納入合并范圍
合營企業(yè)，是按照合同規(guī)定經(jīng)營活動(dòng)由投資雙方或若干方共同控制的企業(yè)，其主要特點(diǎn)在于投資各方均不能對(duì)被投資企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策單獨(dú)作出決策，必須由投資各方共同作出決策。
按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，合營企業(yè)不是投資企業(yè)的子公司，不應(yīng)當(dāng)納入合并范圍；對(duì)于投資企業(yè)與其他投資方一起實(shí)施共同控制的被投資單位，應(yīng)采用權(quán)益法核算，而不采用比例合并法。由于權(quán)益法的核算簡單方便，而比例合并法的計(jì)算復(fù)雜繁瑣，因此這一規(guī)定既降低了企業(yè)提供會(huì)計(jì)信息的成本，也符合合并財(cái)務(wù)報(bào)表的實(shí)體理論。
筆者認(rèn)為，合營企業(yè)的基本特征表現(xiàn)為“共同控制”，這就與合并范圍的基本判斷標(biāo)準(zhǔn)——“控制”有著本質(zhì)區(qū)別，不符合控制的定義，因此，投資企業(yè)按權(quán)益法反映其在合營企業(yè)中的權(quán)益是合理的。但同時(shí)也應(yīng)注意，如果根據(jù)公司章程、協(xié)議等表明投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的，應(yīng)當(dāng)將被投資單位納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。
（三）關(guān)于暫時(shí)性控制的規(guī)定
美國、英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于“暫時(shí)性控制”的界定均是較為具體的，而我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)此并沒有明確的規(guī)定，僅強(qiáng)調(diào)以控制為標(biāo)準(zhǔn)界定合并范圍，即只要是由母公司控制的子公司均應(yīng)納入合并范圍。這有可能導(dǎo)致上市公司對(duì)暫時(shí)性控制的公司是否納入合并范圍帶有一定的隨意性，存在極大的利潤操縱空間。
筆者認(rèn)為，暫時(shí)性控制的子公司不符合持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)，理應(yīng)排除在合并范圍之外。我國準(zhǔn)則應(yīng)該明確給出“暫時(shí)性控制”的含義、是否合并的具體判斷標(biāo)準(zhǔn)、相關(guān)信息披露的內(nèi)容及要求。例如母公司是因子公司“擬轉(zhuǎn)讓”而未合并，那么“擬轉(zhuǎn)讓”應(yīng)該要有依據(jù)，如董事會(huì)的決議等；如果這種“擬轉(zhuǎn)讓”在一定期限內(nèi)仍未付諸實(shí)施，則應(yīng)提供無法實(shí)施轉(zhuǎn)讓的原因以及繼續(xù)實(shí)施“暫時(shí)性控制”的可能性。
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國際財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則范文6
關(guān)鍵詞：國際審計(jì)準(zhǔn)則；總體目標(biāo)；比較；啟示
國際審計(jì)準(zhǔn)則第200號(hào)(ISA 200)――《獨(dú)立審計(jì)師的總體目標(biāo)與按照國際審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行審計(jì)》包含了對(duì)審計(jì)的總體觀點(diǎn)，有助于審計(jì)師理解審計(jì)目標(biāo)和范圍。準(zhǔn)則還定義了國際審計(jì)準(zhǔn)則的要求和指南各自的權(quán)威性，并包含了對(duì)審計(jì)師的最基本要求，強(qiáng)調(diào)了審計(jì)師合理一致的專業(yè)判斷的重要性，以及為支持審計(jì)師觀點(diǎn)而提供充分審計(jì)證據(jù)的必要性。重新修訂和起草的ISA 200樹立了審計(jì)師的基本目標(biāo)和責(zé)任，并對(duì)如何理解所有國際審計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)、要求以及指南作出了解釋。
一、國際審計(jì)準(zhǔn)則第200號(hào)準(zhǔn)則修訂案的變化
1.通過結(jié)構(gòu)調(diào)整提高準(zhǔn)則整體的可讀性和可理解性
現(xiàn)行準(zhǔn)則將目標(biāo)和核心要求與舉例等解釋性說明資料混在一起表述，導(dǎo)致目標(biāo)和核心要求等重點(diǎn)內(nèi)容淹沒在冗長的準(zhǔn)則中，沒有突出重點(diǎn)，不便于理解和執(zhí)行。新修訂的審計(jì)準(zhǔn)則《獨(dú)立審計(jì)師的總體目標(biāo)與按照國際審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行審計(jì)》構(gòu)建了一個(gè)新體例結(jié)構(gòu)，該新體例結(jié)構(gòu)包括引言、審計(jì)師的總體目標(biāo)、定義、要求、應(yīng)用及其他解釋性資料五個(gè)部分。
引言部分包括制定該準(zhǔn)則的目的、適用范圍以及財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的相關(guān)規(guī)定。制定該準(zhǔn)則的目的是為了規(guī)范獨(dú)立審計(jì)師按照國際審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的總體責(zé)任，確立獨(dú)立審計(jì)師的總體目標(biāo)，明確獨(dú)立審計(jì)師為實(shí)現(xiàn)審計(jì)總目標(biāo)而執(zhí)行審計(jì)的性質(zhì)和范圍。
審計(jì)師的總體目標(biāo)包括：對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否不存在由舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度編制發(fā)表審計(jì)意見，按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，根據(jù)審計(jì)發(fā)現(xiàn)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告，并與管理層和治理層溝通。
定義部分對(duì)準(zhǔn)則中包含適用的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架、審計(jì)證據(jù)、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)師、檢查風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)報(bào)表、歷史財(cái)務(wù)信息、管理層、錯(cuò)報(bào)、前提、專業(yè)判斷、職業(yè)懷疑態(tài)度、合理保證、重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)以及治理層等術(shù)語進(jìn)行詳細(xì)的解釋。
審計(jì)師執(zhí)行該準(zhǔn)則應(yīng)遵守的要求包括與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的職業(yè)道德要求、職業(yè)懷疑態(tài)度、職業(yè)判斷、充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)以及按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)工作等。
應(yīng)用及其他解釋性資料提供了準(zhǔn)則的背景信息以及執(zhí)行準(zhǔn)則的進(jìn)一步說明和指引，但這一部分內(nèi)容并不構(gòu)成對(duì)審計(jì)師的要求，僅用于幫助恰當(dāng)理解和運(yùn)用準(zhǔn)則。新修訂的準(zhǔn)則將解釋性說明資料、舉例等內(nèi)容放入應(yīng)用資料中，避免了目標(biāo)和核心要求淹沒在冗長的準(zhǔn)則中，便于理解和執(zhí)行，更能突出重點(diǎn)。
2.該準(zhǔn)則進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了審計(jì)師合理一致的專業(yè)判斷的重要性
準(zhǔn)則中的要求部分規(guī)定審計(jì)師在計(jì)劃和執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過程中應(yīng)運(yùn)用職業(yè)判斷。職業(yè)判斷是審計(jì)準(zhǔn)則不可缺少的部分，是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的精髓部分。然而，由于審計(jì)師的職業(yè)能力、經(jīng)驗(yàn)水平以及風(fēng)險(xiǎn)偏好存在個(gè)體差異，在運(yùn)用職業(yè)判斷時(shí)會(huì)導(dǎo)致較大的差異。為更好的規(guī)范和指導(dǎo)審計(jì)師運(yùn)用職業(yè)判斷，ISA200在應(yīng)用及其他解釋性資料部分對(duì)審計(jì)師運(yùn)用職業(yè)判斷提出了具體要求和指南。
審計(jì)師執(zhí)行審計(jì)過程中必須運(yùn)用職業(yè)判斷，尤其是對(duì)以下情況的考慮：重要性和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；為符合ISAs要求和收集審計(jì)證據(jù)執(zhí)行審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，評(píng)價(jià)所獲取的審計(jì)證據(jù)是否充分、恰當(dāng)以及是否仍需執(zhí)行其他審計(jì)程序；評(píng)價(jià)管理層對(duì)采用財(cái)務(wù)報(bào)告框架的判斷，根據(jù)所獲取的審計(jì)證據(jù)形成審計(jì)意見。對(duì)職業(yè)判斷的評(píng)價(jià)依據(jù)是審計(jì)師所作的判斷是否反映了審計(jì)師正確運(yùn)用審計(jì)和會(huì)計(jì)原則以及恰當(dāng)反映審計(jì)師在審計(jì)報(bào)告日前所知悉的事實(shí)和環(huán)境(或與這些事實(shí)和環(huán)境一致)。審計(jì)師運(yùn)用職業(yè)判斷要基于他們所了解的事實(shí)和環(huán)境，并要貫穿于審計(jì)過程的始終。
二、我國審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)準(zhǔn)則與ISA200修訂案的比較分析
中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)一財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則分為八章，具體包括：總則、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)、與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的職業(yè)道德要求、財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)范圍、職業(yè)懷疑態(tài)度、合理保證、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和重要性、附則。我國審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)準(zhǔn)則與ISA修訂案在結(jié)構(gòu)和具體規(guī)定都存在著較大的差異。
1.中國審計(jì)準(zhǔn)則沒有確立注冊(cè)會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)。中國審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)――財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則，僅提出了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)，而沒有確立注冊(cè)會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)。
2.中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則缺少定義部分，對(duì)準(zhǔn)則中包含的術(shù)語僅在相關(guān)的條例中進(jìn)行相應(yīng)的解釋。
3.中國審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)將財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)分為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)、財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)范圍以及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和重要性，而ISA200將這三部分統(tǒng)一在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)一章中表述。
4.我國審計(jì)準(zhǔn)則將對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的要求分為與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的職業(yè)道德和職業(yè)懷疑態(tài)度，而ISA將對(duì)審計(jì)師的要求統(tǒng)一在一章體現(xiàn)。
5.對(duì)執(zhí)行準(zhǔn)則的進(jìn)一步說明和指引沒有包括在準(zhǔn)則中，而是通過應(yīng)用指南來做出相關(guān)規(guī)定。
三、國際審計(jì)準(zhǔn)則第200號(hào)準(zhǔn)則修訂對(duì)我國審計(jì)準(zhǔn)則制定的啟示
我國于2006年2月了新的審計(jì)準(zhǔn)則體系，實(shí)現(xiàn)了與國際趨同的目標(biāo)，與原來的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系相比，不論是在審計(jì)理念還是在審計(jì)方法上都有了很大的進(jìn)步。但同時(shí)，IAASB也加快了修訂更新國際審計(jì)準(zhǔn)則的步伐，重新修訂和起草的ISA 200的對(duì)于IAASB按照清晰化規(guī)范所起草的準(zhǔn)則的解釋而言，是明確相關(guān)原則的一個(gè)里程碑式的進(jìn)步。這對(duì)我國審計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)一步完善有很強(qiáng)的借鑒意義。
1.確定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)
ISA200提出的審計(jì)師總體目標(biāo)是，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否不存在由舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠發(fā)表審計(jì)意見，根據(jù)審計(jì)發(fā)現(xiàn)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告，并與管理層或治理層溝通。為了實(shí)現(xiàn)總體目標(biāo)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作時(shí)應(yīng)當(dāng)使用相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的目標(biāo)。在使用規(guī)定的目標(biāo)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)認(rèn)真考慮各項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則之間的相互關(guān)系，確定是否有必要實(shí)施除審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定以外的其他審計(jì)程序，以實(shí)現(xiàn)審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的目標(biāo)，并評(píng)價(jià)是否已獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)在審計(jì)準(zhǔn)則中具有重大的指導(dǎo)作用，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)的作用是統(tǒng)馭各項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的目標(biāo)，而各項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的目標(biāo)是聯(lián)系總體目標(biāo)和準(zhǔn)則要求之間的橋梁。因此，我們?cè)谥贫▽徲?jì)準(zhǔn)則過程中應(yīng)確立注冊(cè)會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)，統(tǒng)領(lǐng)各項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的具體目標(biāo)。
2.增加定義一章，對(duì)準(zhǔn)則中包含的術(shù)語進(jìn)行解釋
中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)對(duì)準(zhǔn)則中涉及的術(shù)語的解釋分散的各準(zhǔn)則條例中，導(dǎo)致了準(zhǔn)則規(guī)定的核心內(nèi)容淹沒在各種解釋中，重點(diǎn)不突出，不便于理解和執(zhí)行，而將對(duì)各術(shù)語的解釋作為獨(dú)立的一部分列示，既能突出準(zhǔn)則規(guī)定的核心內(nèi)容，也將有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的理解，從而提高準(zhǔn)則的明晰度。
將準(zhǔn)則的應(yīng)用指南納入到準(zhǔn)則中，提高應(yīng)用指南的權(quán)威性。
3.對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的要求應(yīng)增加職業(yè)判斷
審計(jì)作為一個(gè)多因素的行為過程，判斷在其中起到顯著的作用，審計(jì)判斷貫穿于從接受委托到發(fā)表意見的整個(gè)審計(jì)過程。然而，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷也存在缺陷，例如他們的判斷往往存在著各種主觀偏見、錯(cuò)誤以及的個(gè)體差異。審計(jì)職業(yè)判斷如此重要，又容易受判斷個(gè)體的影響，而我國新審計(jì)準(zhǔn)則中并沒有對(duì)“職業(yè)判斷”這一術(shù)語給出定義。因此，可以考慮在我國未來的審計(jì)準(zhǔn)則中新增一章來定義職業(yè)判斷，并闡明職業(yè)判斷在審計(jì)中的作用及相關(guān)服務(wù)的基礎(chǔ)概念(如重要性和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn))中的應(yīng)用，來指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師更好地運(yùn)用職業(yè)判斷。
