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摘要:對于一般計(jì)稅法計(jì)價(jià)的水利建筑“甲供工程”，水利建筑企業(yè)選擇用簡易計(jì)稅法計(jì)稅，由此引發(fā)結(jié)算爭議。針對這種情況，文章分析了稅法對“甲供工程”的界定及相關(guān)納稅規(guī)定，例解一般計(jì)稅法和簡易計(jì)稅法的納稅差異，比較了簡易計(jì)稅法與一般計(jì)稅法的工程計(jì)價(jià)差別。分析認(rèn)為工程計(jì)價(jià)和企業(yè)納稅是兩種法律關(guān)系。“甲供工程”計(jì)價(jià)采用一般計(jì)稅法是用于確定投標(biāo)報(bào)價(jià)，與增值稅實(shí)際納稅方式并無關(guān)聯(lián)，工程結(jié)算應(yīng)遵循招標(biāo)文件與合同約定來計(jì)價(jià);工程結(jié)算涉稅審計(jì)應(yīng)關(guān)注的是擴(kuò)大“甲供工程”簡易計(jì)稅法征收范圍以及選擇簡易計(jì)稅后相應(yīng)不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅違規(guī)用于其他項(xiàng)目抵扣。

關(guān)鍵詞:“甲供工程”;一般計(jì)稅法;簡易計(jì)稅法;工程計(jì)價(jià);結(jié)算審計(jì)

0引言

營業(yè)稅改為增值稅后，出現(xiàn)水利建筑行業(yè)“甲供工程”招標(biāo)計(jì)價(jià)時(shí)采用一般計(jì)稅法計(jì)征增值稅，水利建筑企業(yè)采用簡易計(jì)稅法計(jì)征增值稅的情況。以10%稅率為例，若稅前工程造價(jià)為M，在工程造價(jià)審核時(shí)，造價(jià)審核方認(rèn)為，由于“甲供工程”是按一般計(jì)稅法計(jì)價(jià)，即〔M×(1+10%)〕，水利建筑企業(yè)選擇簡易計(jì)稅法計(jì)征，并向發(fā)包方提供稅率為3%的增值稅發(fā)票，水利建筑企業(yè)少繳增值稅(M×7%)，造成國家稅收流失;或者發(fā)包方多支付工程款(M×7%)，造成財(cái)政資金損失。水利建筑企業(yè)則認(rèn)為招標(biāo)文件中增值稅是按照10%計(jì)價(jià)的，合同條款也明確約定按10%計(jì)取，沒有任何政策文件明確指出，在稅收環(huán)節(jié)按簡易計(jì)稅法計(jì)征的情況下，必須按照3%的稅率進(jìn)行工程款結(jié)算，工程招標(biāo)計(jì)價(jià)行為和水利建筑企業(yè)納稅行為沒有沖突。目前無論是造價(jià)審核方還是稅收管理方面尚無成文的法規(guī)對此有統(tǒng)一的解釋，由此引發(fā)很多爭議。本文就水利建筑行業(yè)“甲供工程”結(jié)算涉稅業(yè)務(wù)進(jìn)行探討，得出幾點(diǎn)結(jié)論供讀者參考。

1水利建筑行業(yè)“甲供工程”稅收法律規(guī)定

1.1稅法下水利建筑行業(yè)“甲供工程”的界定

稅法相關(guān)條文規(guī)定，“甲供工程”是指全部或部分設(shè)備、材料、動(dòng)力由工程發(fā)包方自行采購的建筑工程。要理解此條文內(nèi)涵，重點(diǎn)關(guān)注其中的“全部或部分”“材料”和“動(dòng)力”等關(guān)鍵詞。(1)全部或部分。通俗理解所謂“全部”，指用于建筑工程中所有的設(shè)備、材料、動(dòng)力由發(fā)包方自行采購，水利建筑企業(yè)不需要采購，只需要提供勞務(wù)，收取勞務(wù)費(fèi)和管理費(fèi);所謂“部分”，是指部分設(shè)備、材料由發(fā)包方自行采購，并用于對外發(fā)包的工程項(xiàng)目中，剩余的部分設(shè)備、材料由水利建筑企業(yè)自行采購。“部分”到底是多少，稅法未進(jìn)行量化，沒有金額和比例限制，只要合同條款中注明材料、設(shè)備、動(dòng)力由發(fā)包方提供并使用在相應(yīng)工程項(xiàng)目上，不管發(fā)包方實(shí)際采購了多少設(shè)備和材料，提供了多少動(dòng)力費(fèi)，都屬于“甲供工程”。(2)材料和動(dòng)力。建筑工程材料一般包括主材和輔料;動(dòng)力是指水、電和機(jī)油。發(fā)包方自行采購全部或部分主材和輔料，以及為水利建筑企業(yè)提供水、電、機(jī)油等中的任何一種都屬于“甲供工程”。(3)水利行業(yè)“甲供工程”在招投標(biāo)制度下的實(shí)際操作。在實(shí)際招投標(biāo)中，設(shè)備、材料一般由發(fā)包方單獨(dú)招標(biāo)采購，其價(jià)款一般不包含在施工合同價(jià)款內(nèi)。判斷“甲供工程”的關(guān)鍵是材料、設(shè)備和動(dòng)力是否由發(fā)包方提供，是否用在該工程項(xiàng)目上。比如投資30億元水利建設(shè)工程項(xiàng)目，其中:發(fā)包方單獨(dú)招標(biāo)采購設(shè)備和材料18億元，而剩余的12億元為分為三個(gè)標(biāo)段(Ⅰ標(biāo)5.7億元、Ⅱ標(biāo)5.8億元、Ⅲ標(biāo)0.5億元)對外進(jìn)行招標(biāo)，Ⅰ標(biāo)、Ⅱ標(biāo)合同條款內(nèi)包含水利建筑企業(yè)為發(fā)包方提供的設(shè)備進(jìn)行安裝以及安裝過程需自行采購輔材，而Ⅲ標(biāo)為部分附屬設(shè)施建設(shè)提供勞務(wù)，30億元工程項(xiàng)目屬于“甲供工程”。

1.2稅法下水利建筑行業(yè)“甲供工程”的納稅規(guī)定

1.2.1法律規(guī)定

財(cái)稅〔2016〕36號(hào)規(guī)定，一般納稅人為“甲供工程”提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計(jì)稅法計(jì)稅。因此，建筑工程為“甲供工程”，水利建筑企業(yè)只要與發(fā)包方協(xié)商同意，可以選擇簡易計(jì)稅法計(jì)征增值稅。

1.2.2立法實(shí)質(zhì)

財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文的措辭是“可以選擇”，那就意味著水利建筑企業(yè)既可選擇一般計(jì)稅法計(jì)稅，也可選擇簡易計(jì)稅法計(jì)稅。但實(shí)際工作中，這種“選擇權(quán)”常受到干擾，水利工程項(xiàng)目大部分設(shè)備和材料都由發(fā)包方提供，并要求水利建筑企業(yè)選擇一般計(jì)稅法計(jì)稅，不符合國家稅收法規(guī)政策的規(guī)定，加重了水利建筑企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。此情況促成《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于建筑服務(wù)等營改增試點(diǎn)政策的通知》(財(cái)稅〔2017〕58號(hào))的出臺(tái)，可以看出立法措辭改變的本質(zhì)是從稅收上加強(qiáng)了對水利建筑企業(yè)的保護(hù)，是貫徹國家扶持中小企業(yè)發(fā)展政策在稅法領(lǐng)域的具體表現(xiàn)。文件還特別強(qiáng)調(diào)嚴(yán)格落實(shí)簡易計(jì)稅法是稅收政策紅利，是確保水利建筑企業(yè)“應(yīng)享盡享”。

1.2.3辦理程序2018年1月1日前，為“甲供工程”提供建筑服務(wù)的一般納稅人選擇簡易計(jì)稅法計(jì)稅，實(shí)施的每個(gè)項(xiàng)目都必須備案，只有備案的項(xiàng)目才能執(zhí)行簡易計(jì)稅法，否則只能執(zhí)行一般計(jì)稅法。企業(yè)應(yīng)將依法享受稅收優(yōu)惠政策的相關(guān)資料到項(xiàng)目所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行備案。2018年1月1日起，為“甲供工程”提供建筑服務(wù)的一般納稅人選擇簡易計(jì)稅法計(jì)稅，在首次辦理納稅申報(bào)前，向機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理備案手續(xù)。備案后，納稅人為其他“甲供工程”服務(wù)，選擇適用簡易計(jì)稅法計(jì)稅，不需要再備案，但要完整保存好相關(guān)資料，用于備查。如果資料未保存或保存不完整，則不能選擇簡易計(jì)稅法計(jì)稅。2019年10月1日起，為“甲供工程”提供建筑服務(wù)的一般納稅人選擇簡易計(jì)稅法計(jì)稅，不再實(shí)行備案制，備案資料改為自行留存，用于備查。

2例解增值稅一般計(jì)稅法和簡易計(jì)稅法的納稅差異

增值稅計(jì)稅法，包括一般計(jì)稅法和簡易計(jì)稅法。一般情況下，一般納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為適用一般計(jì)稅法計(jì)稅;小規(guī)模納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為適用簡易計(jì)稅法計(jì)稅。部分特定項(xiàng)目，一般納稅人可以選擇簡易計(jì)稅法計(jì)稅。

2.1兩種計(jì)稅法的差別

(1)增值稅一般計(jì)稅法:應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額－當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額銷項(xiàng)稅額=銷售額×稅率(10%)進(jìn)項(xiàng)稅額是指納稅人購進(jìn)貨物、勞務(wù)、服務(wù)等負(fù)擔(dān)的增值稅額，以取得有效發(fā)票為準(zhǔn)。(2)增值稅簡易計(jì)稅法:應(yīng)納稅額=當(dāng)期不含稅銷售額×征收率(3%)選擇簡易計(jì)稅法進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。

2.2例解稅收差異

(1)假定政府投資水利建設(shè)建設(shè)項(xiàng)目，假設(shè)施工合同最終含稅結(jié)算價(jià)為A，一般計(jì)稅法進(jìn)項(xiàng)稅額為C。增值稅一般計(jì)稅法:應(yīng)納稅額=A/(1+10%)×10%－C=0.0909A－C;增值稅簡易計(jì)稅法:應(yīng)納稅額=A/(1+3%)×3%=0.0291A;兩稅計(jì)稅方法相比較，即:0.0909A－C－0.0291A=0.0618A－C，當(dāng)C=6.18%A(進(jìn)項(xiàng)稅占含稅結(jié)算價(jià)6.18%)時(shí)，兩種計(jì)稅方法計(jì)征稅額一致。(2)假設(shè)施工合同不含稅結(jié)算價(jià)為B，一般計(jì)稅法進(jìn)項(xiàng)稅額為C。增值稅一般計(jì)稅法:應(yīng)納稅額=B×10%－C=0.1B－C;增值稅簡易計(jì)稅法:應(yīng)納稅額=B×3%=0.03B。兩稅計(jì)稅方法相比較，即:0.07B－C，當(dāng)C=7%B(即進(jìn)項(xiàng)稅占不含稅結(jié)算價(jià)7%)時(shí)，兩種計(jì)稅方法計(jì)征稅額一致。從上面例子可以得出，以含稅結(jié)算價(jià)為計(jì)算基礎(chǔ)，一般計(jì)稅法在銷項(xiàng)稅率為10%的情況下，進(jìn)項(xiàng)稅額占含稅結(jié)算價(jià)6.18%時(shí)，兩種計(jì)稅法納稅額達(dá)到平衡點(diǎn);以不含稅結(jié)算價(jià)為計(jì)算基礎(chǔ)，一般計(jì)稅法在銷項(xiàng)稅率為10%的情況下，進(jìn)項(xiàng)稅額占不含稅結(jié)算價(jià)7%時(shí)，兩種計(jì)稅法納稅額達(dá)到平衡點(diǎn)。當(dāng)進(jìn)項(xiàng)稅率超過平衡點(diǎn)時(shí)，一般計(jì)稅法納稅額少于簡易計(jì)稅法;進(jìn)項(xiàng)稅率低于平衡點(diǎn)時(shí)，簡易計(jì)稅法納稅額少于一般計(jì)稅法。此外，二者在工程項(xiàng)目所在地預(yù)繳稅款有所差異，簡易計(jì)稅法預(yù)征率為3%，一般計(jì)稅法預(yù)征率為2%。

2.3小結(jié)

(1)增值稅的兩種計(jì)稅法:一般計(jì)稅法和簡易計(jì)稅法。從國家稅法頂層設(shè)計(jì)層面來說，是綜合考慮、總體平衡，兩種計(jì)稅法沒有天然地存在哪一種更有利。(2)水利建筑企業(yè)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，取決于其成本構(gòu)成和單位財(cái)務(wù)管理水平以及內(nèi)控制度的有效執(zhí)行，不同情況差異較大。(3)從實(shí)踐情況看，在“甲供工程”條件下，多數(shù)水利建筑企業(yè)財(cái)務(wù)管理基礎(chǔ)薄弱，未嚴(yán)格執(zhí)行發(fā)票合規(guī)制，進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣比例不高，企業(yè)會(huì)主動(dòng)選擇簡易計(jì)稅法，以獲得國家稅收利益。這種選擇可以得到稅法的支持和保護(hù)，是國家稅收政策紅利，不存在減少國家稅收的問題。(4)造價(jià)審核方認(rèn)為“甲供工程”是按照M×(1+10%)作為工程造價(jià)計(jì)價(jià)依據(jù)，水利建筑企業(yè)選擇簡易計(jì)稅法，少繳納7%增值稅的認(rèn)識(shí)，是對增值稅計(jì)稅方法概念不清，不符合稅法政策取向。

3簡易計(jì)稅法與一般計(jì)稅法的工程計(jì)價(jià)比較

3.1計(jì)價(jià)規(guī)則

簡易計(jì)稅法:工程造價(jià)=(含增值稅的人工費(fèi)+含增值稅的材料費(fèi)+含增值稅的施工機(jī)具使用費(fèi)+含增值稅的企業(yè)管理費(fèi)+含增值稅的規(guī)費(fèi)+利潤)×(1+3%)。一般計(jì)稅法:工程造價(jià)=(不含增值稅的人工費(fèi)+不含增值稅的材料費(fèi)+不含增值稅的施工機(jī)具使用費(fèi)+不含增值稅的企業(yè)管理費(fèi)+不含增值稅的規(guī)費(fèi)+利潤)×(1+10%)。可以看出，兩者組價(jià)的原則不一樣，主要差別在于增值稅是否進(jìn)入工程造價(jià)成本。

3.2可能引發(fā)的爭議

以上兩種情況，當(dāng)工程計(jì)價(jià)依據(jù)的計(jì)稅基礎(chǔ)與實(shí)際計(jì)稅方式一致時(shí)，工程結(jié)算審核一般不會(huì)引起爭議。爭議大都出現(xiàn)在按一般計(jì)稅法進(jìn)行工程組價(jià)，水利建筑企業(yè)選擇簡易計(jì)稅法計(jì)稅，按3%的稅率向發(fā)包方提供增值稅發(fā)票，此時(shí)部分發(fā)包方或工程造價(jià)審核方認(rèn)為工程結(jié)算價(jià)要扣7%的增值稅稅款，這種觀點(diǎn)有以下需商榷之處:一是不符合工程計(jì)價(jià)規(guī)則。發(fā)包方支付最終工程價(jià)款為:(不含增值稅的人工費(fèi)+不含增值稅的材料費(fèi)+不含增值稅的施工機(jī)具使用費(fèi)+不含增值稅的企業(yè)管理費(fèi)+不含增值稅的規(guī)費(fèi)+利潤)×(1+3%)，而簡易計(jì)稅法計(jì)價(jià)工程造價(jià)為:(含增值稅的人工費(fèi)+含增值稅的材料費(fèi)+含增值稅的施工機(jī)具使用費(fèi)+含增值稅的企業(yè)管理費(fèi)+含增值稅的規(guī)費(fèi)+利潤)×(1+3%)，兩者完全不一樣。二是違背稅收基本原理。如前所述，簡易計(jì)稅法和一般計(jì)稅法是增值稅兩種不同的計(jì)稅方法，一般計(jì)稅法的稅率和簡易計(jì)稅法的征收率是兩個(gè)不同概念，將二者直接相減，于法無據(jù)，于理相悖。三是強(qiáng)制剝奪水利建筑企業(yè)依照稅法規(guī)定選擇簡易計(jì)稅法計(jì)征增值稅的權(quán)利。水利建筑企業(yè)采用簡易計(jì)稅法，施工成本中不能享受增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，進(jìn)項(xiàng)稅又不能轉(zhuǎn)移進(jìn)入工程造價(jià)或由發(fā)包方承擔(dān)，水利建筑企業(yè)支付的進(jìn)項(xiàng)稅額變?yōu)楣こ添?xiàng)目損失，損失額大致為M×0.7%+施工成本中可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額(稅率為10%)。

3.3小結(jié)

(1)建筑工程計(jì)價(jià)，選擇一般計(jì)稅法計(jì)價(jià)還是選擇簡易計(jì)稅法計(jì)價(jià)，和稅法規(guī)定一樣，總體是平衡的，不存在哪種計(jì)價(jià)方法更有利。(2)依據(jù)何種計(jì)稅法投標(biāo)報(bào)價(jià)，取決于工程計(jì)價(jià)規(guī)則和發(fā)包方要求，投標(biāo)人必須積極響應(yīng)投標(biāo)規(guī)則。(3)若施工合同條款中未明確禁止，經(jīng)發(fā)包方同意，為“甲供工程”提供水利建筑服務(wù)的企業(yè)可以選擇簡易計(jì)稅法計(jì)征增值稅，并不影響合同金額，如同一般納稅人或小規(guī)模納稅人以同樣價(jià)格購買了同樣的商品，只是銷售者計(jì)稅方法不一樣。

4結(jié)論與建議

4.1研究結(jié)論

(1)只要發(fā)生發(fā)包方提供建筑工程所需的材料、設(shè)備和動(dòng)力，無論金額大小、是否包含在施工合同價(jià)款中，都屬于“甲供工程”。水利建筑企業(yè)可以選擇簡易計(jì)稅法計(jì)稅，除合同有明確條款約定外。此時(shí)發(fā)包方、造價(jià)審核方和稅務(wù)機(jī)關(guān)都不能強(qiáng)制水利建筑企業(yè)選擇一般計(jì)稅法計(jì)征增值稅，選擇一般計(jì)稅法還是簡易計(jì)稅計(jì)征增值稅由水利建筑企業(yè)自己決定。(2)水利建筑企業(yè)選擇簡易計(jì)稅法計(jì)稅，其進(jìn)項(xiàng)稅不可抵扣，列入水利建筑企業(yè)施工成本，增值稅稅率為3%;水利建筑企業(yè)采用一般計(jì)稅法，實(shí)際交納的增值稅稅率可能高于3%，也可能低于3%。不存在水利建筑企業(yè)少繳納7%的增值稅稅款。(3)工程計(jì)價(jià)和納稅方法，是兩種不同的法律關(guān)系。招投標(biāo)價(jià)采取何種計(jì)稅方法，取決于工程計(jì)價(jià)規(guī)則和發(fā)包方要求，水利建筑企業(yè)采取何種方法計(jì)征增值稅，由稅法政策規(guī)定。建設(shè)工程招標(biāo)價(jià)的計(jì)稅方法和水利建筑企業(yè)的計(jì)稅方法，一般應(yīng)保持一致，但兩者有差異也可能合理存在，如“甲供工程”。工程造價(jià)、招投標(biāo)、稅收等方面無法規(guī)禁止、排斥這種不一致。(4)工程計(jì)價(jià)依據(jù)的計(jì)稅方法是用于確定招投標(biāo)報(bào)價(jià)，與增值稅實(shí)際計(jì)稅方法和費(fèi)率是兩種法律關(guān)系。工程結(jié)算價(jià)應(yīng)根據(jù)招標(biāo)文件或合同約定的增值稅計(jì)稅方法以及水利建筑企業(yè)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)對應(yīng)的增值稅稅率計(jì)算;也可在協(xié)商一致的基礎(chǔ)上，用簡易計(jì)稅法重新組價(jià)計(jì)算工程造價(jià)。從便于操作角度出發(fā)，選擇前者更方便。

4.2管理建議

(1)發(fā)包方在已明確“甲供工程”情況下，可通過招標(biāo)控制價(jià)編制方式、合同約定來進(jìn)一步明確雙方權(quán)利和義務(wù)，避免不必要的分歧。(2)以下兩點(diǎn)需在結(jié)算審計(jì)時(shí)重點(diǎn)關(guān)注:一是由于預(yù)繳稅率的差別，項(xiàng)目所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)主動(dòng)或默許擴(kuò)大“甲供工程”選擇簡易計(jì)稅法的范圍;二是水利建筑企業(yè)選擇簡易計(jì)稅法后，將取得的進(jìn)項(xiàng)稅違規(guī)用于其他項(xiàng)目抵扣。

作者：王艷華 胡國君 李萌 單位：江蘇省水利廳機(jī)關(guān)后勤服務(wù)中心 江蘇省水利廳 財(cái)務(wù)審計(jì)處