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及存貨的多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交易，是非貨幣性交易中較為復(fù)雜的一種情況，確定各項(xiàng)換人資產(chǎn)的人賬價(jià)值是非貨幣性交易會(huì)計(jì)處理的重要內(nèi)容。現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對換人存貨等多項(xiàng)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理中，將換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加上相關(guān)稅費(fèi)扣除因換人存貨可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的差額作為換人資產(chǎn)人賬價(jià)值的分配依據(jù)。而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第一百一十四條規(guī)定，“在進(jìn)行非貨幣性交易的核算時(shí)，無論是一項(xiàng)資產(chǎn)換人一項(xiàng)資產(chǎn)，或者一項(xiàng)資產(chǎn)同時(shí)換人多項(xiàng)資產(chǎn)，或者同時(shí)以多項(xiàng)資產(chǎn)換人一項(xiàng)資產(chǎn)，或者以多項(xiàng)資產(chǎn)換人多項(xiàng)資產(chǎn)，均按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換人資產(chǎn)人賬價(jià)值……上述換人的資產(chǎn)如為存貨的，按上述規(guī)定確定的人賬價(jià)值，還應(yīng)減去可抵扣的增值、稅進(jìn)項(xiàng)稅額”。〔’〕現(xiàn)行準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度所規(guī)定的會(huì)計(jì)處理方法到底哪一種更合理，哪種會(huì)計(jì)處理的結(jié)果更符合會(huì)計(jì)信息對資產(chǎn)計(jì)量的要求，值得進(jìn)一步探討。另外，換人多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)時(shí)，確定各項(xiàng)資產(chǎn)人賬價(jià)值的總體原則是按換人各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值與換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值與應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和進(jìn)行分配，那么在確定存貨的人賬價(jià)值時(shí)，自然涉及到存貨公允價(jià)值的選擇(含增值稅與不含增值稅的選擇)問題。在計(jì)算收取補(bǔ)價(jià)方非貨幣性交易損益時(shí)，同樣存在換出存貨公允價(jià)值的選擇問題。本文擬從以上三個(gè)問題的分析出發(fā)，尋求一種對涉及存貨的非貨幣性交易更為合理的會(huì)計(jì)處理方法。 實(shí)例 現(xiàn)行準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理。 羅偉華例:甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅企業(yè)，其適用的增值稅稅率為17%。甲公司為適應(yīng)經(jīng)營業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，經(jīng)與乙公司協(xié)商，將甲公司原生產(chǎn)用的廠房、機(jī)床等設(shè)備以及庫存原材料，與乙公司的辦公樓、小轎車、客運(yùn)大轎車交換(均作為固定資產(chǎn)核算)。甲公司換出廠房的賬面原價(jià)巧。萬元，已提折舊30萬元，公允價(jià)值100萬元;換出機(jī)床的賬面原價(jià)120萬元，已提折舊60萬元，公允價(jià)值80萬元;換出原材料的賬面價(jià)值300萬元，公允價(jià)值和計(jì)稅價(jià)格均為350萬元。乙公司換出辦公樓的賬面原價(jià)150萬元，已提折舊50萬元，公允價(jià)值巧O萬元;換出小轎車的賬面原價(jià)200萬元，已提折舊90萬元，公允價(jià)值100萬元;客運(yùn)大轎車的賬面原價(jià)300萬元，已提折舊80萬元，公允價(jià)值240萬元，另支付補(bǔ)價(jià)40萬元。假設(shè)甲公司和乙公司換出資產(chǎn)均未計(jì)提減值準(zhǔn)備，并假設(shè)在交換過程中除增值稅以外未發(fā)生其他相關(guān)稅費(fèi)。甲公司換人乙公司的廠房、小轎車、客運(yùn)大轎車均作為固定資產(chǎn)核算。乙公司換人甲公司的廠房、機(jī)床等設(shè)備作為固定資產(chǎn)核算，換人甲公司的原材料作為庫存原材料核算。(ZJ準(zhǔn)則中的解題思路簡單介紹如下:a.甲公司會(huì)計(jì)處理。 甲公司應(yīng)確認(rèn)的收益二(l一換出資產(chǎn)賬面價(jià)值/換出資產(chǎn)公允價(jià)值)x補(bǔ)價(jià)一(補(bǔ)價(jià)/換出資產(chǎn)公允價(jià)值x應(yīng)交的稅金及教育費(fèi)附加)=(l一480/530)x40一(40/530、350x17%)=一0.72(萬元)。 甲公司應(yīng)分配的換出資產(chǎn)賬面價(jià)值總額=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)-收到的補(bǔ)價(jià)一應(yīng)確認(rèn)的損失二(巧。一30+120一60+300)+350x17%一40一0.72二498.78(萬元)。 甲公司換人乙公司辦公樓應(yīng)分配的價(jià)值=150/490x498.78=152.69(萬元)。 甲公司換人乙公司小轎車應(yīng)分配的價(jià)值二100/490x498.78=101.79(萬元)。 甲公司換人乙公司客運(yùn)大轎車應(yīng)分配的價(jià)值二240/490x498.78二2科.30(萬元)。 甲公司的賬務(wù)處理為: 借:固定資產(chǎn)清理18以XX洲)累計(jì)折舊90(XXX)貸:固定資產(chǎn)27(X啟刃借:固定資產(chǎn)一辦公樓1526900一小轎車10179(X)一客運(yùn)大轎車2今抖300銀行存款4(X)0(刃營業(yè)外支出一非貨幣性交易損失72田貸:固定資產(chǎn)清理18(x啟刃應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)59印(X)原材料30(刃0(X)b.乙公司會(huì)計(jì)處理。 乙公司應(yīng)分配的換出資產(chǎn)賬面價(jià)值總額二換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)+支付的補(bǔ)價(jià)一可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額二(150一50+2(X)一90+3(X)一80)+0+40一350x17%二410.50(萬元)。 乙公司換人甲公司廠房應(yīng)分配的價(jià)值二l(X)/530x410.50=77.45(萬元)。 乙公司換人甲公司機(jī)床應(yīng)分配的價(jià)值二80/530x410.50二61.96(萬元)。 乙公司換人甲公司原材料應(yīng)分配的價(jià)值二350/530x410.50二271.09(萬元)。 乙公司的賬務(wù)處理為:借:固定資產(chǎn)清理430(XX洲)累計(jì)折舊220以X舊貸:固定資產(chǎn)65(XX眾)借:固定資產(chǎn)一廠房774500一機(jī)床61%oo原材料27109(X)應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)595()田貸:固定資產(chǎn)清理430C以洲)銀行存款4(幻0(洲) 2會(huì)計(jì)處理方法 在準(zhǔn)則與制度間選擇。 對換人存貨的計(jì)價(jià)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度使用了兩種不同的方法。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則先將換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值與應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和減去因換人存貨可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，再分配得出存貨的人賬價(jià)值;會(huì)計(jì)制度先得到存貨的含稅價(jià)值，再扣除因換人存貨可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額作為換人存貨的人賬價(jià)值。到底那種核算方法更為合理呢?我們假設(shè)上例中乙公司因經(jīng)營需要將換人甲公司的原材料作為工程物資核算，按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定對其進(jìn)行會(huì)計(jì)處理如下:乙公司應(yīng)分配的換出資產(chǎn)賬面價(jià)值總額=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)+支付的補(bǔ)價(jià)=(150一50十200一90+300-50)+0+40二470(萬元)。 換人甲公司廠房應(yīng)分配的價(jià)值二100/530x47o二88.68(萬元)。 換人甲公司機(jī)床應(yīng)分配的價(jià)值二80/530x470二70.94(萬元)。 換人甲公司原材料(按工程物資核算)應(yīng)分配的價(jià)值=35()巧30x470二310.38(萬元)。 對照實(shí)例結(jié)果可以看出，僅因乙公司將從甲公司換人的原材料從材料核算改為工程物資核算，影響了其他兩項(xiàng)換人資產(chǎn)(廠房、機(jī)床)的人賬價(jià)值，也就是說，由于這批材料在乙企業(yè)的角色變化影響了與其毫不相干的另兩項(xiàng)資產(chǎn)的人賬價(jià)值，出現(xiàn)了對資產(chǎn)計(jì)量的雙重標(biāo)準(zhǔn)。依此我們可以得出結(jié)論:現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對涉及存貨的多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交易的會(huì)計(jì)處理結(jié)果不能準(zhǔn)確反映經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)，不符合會(huì)計(jì)信息的客觀性原則(準(zhǔn)確性)的要求。#p#分頁標(biāo)題#e# 顯然，兩種情況下廠房、機(jī)床的計(jì)量出現(xiàn)偏差是由于增值稅進(jìn)項(xiàng)稅處理不當(dāng)造成的，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將換入材料(仍作為原材料核算的情況)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額視為換人資產(chǎn)整體的進(jìn)項(xiàng)稅額，據(jù)此分配后減少了與進(jìn)項(xiàng)稅無關(guān)的廠房和機(jī)床的人賬價(jià)值。這種處理方式忽略了增值稅進(jìn)項(xiàng)稅是依賴特定主體而存在的，也是因特定主體所帶來的“經(jīng)濟(jì)利益”，應(yīng)該作為該主體取得成本的抵減。 我們再來看會(huì)計(jì)制度對以上實(shí)例中乙公司的會(huì)計(jì)處理:乙公司應(yīng)分配的換出資產(chǎn)賬面價(jià)值總額二換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)十支付的補(bǔ)價(jià)=(150一50+200一90+300-80)+o+40=470(萬元)乙公司換人甲公司廠房應(yīng)分配的價(jià)值二l(X)/530x470二88.68(萬元)。 乙公司換人甲公司機(jī)床應(yīng)分配的價(jià)值=80/530x470二70.94(萬元)。 乙公司換人甲公司原材料應(yīng)分配的價(jià)值二350/530x470二310.38(萬元)。乙公司換人甲公司原材料并仍作為原材料核算，換人原材料的人賬價(jià)值應(yīng)減去可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額59.5萬元(350x17%)，則其人賬價(jià)值為250.88萬元(310.38一350x17%)。 對照我們做出的假設(shè)可以看出，按會(huì)計(jì)制度核算時(shí)，不論原材料在乙公司的“形態(tài)”如何，均不影響廠房、機(jī)床人賬價(jià)值。因此我們可以得出結(jié)論，在涉及存貨的多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交易中，會(huì)計(jì)制度所規(guī)定的處理方法更恰當(dāng)，結(jié)果更符合會(huì)計(jì)信息對資產(chǎn)計(jì)量的要求。3存貨公允價(jià)值的選擇對兩個(gè)公式的修正: a。計(jì)算換人存貨人賬價(jià)值時(shí)存貨公允價(jià)值的選擇。 在非貨幣性交易中，廣泛地使用了公允價(jià)值這一概念。公允價(jià)值，是指在公平交易中熟悉情況交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。存貨的公允價(jià)值是否包含相關(guān)的增值稅額，準(zhǔn)則沒有指明。在談到公允價(jià)值的確定原則時(shí)，準(zhǔn)則規(guī)定:如果該資產(chǎn)存在活躍市場，則該資產(chǎn)的市價(jià)即為其公允價(jià)值……另外也有原材料的公允價(jià)值按現(xiàn)行重置成本確定的說法。川從而我們可以推斷準(zhǔn)則中存貨的公允價(jià)值是不含相關(guān)增值稅額的。 若增值稅一般納稅企業(yè)在非貨幣性交易中換人包含存貨項(xiàng)目的多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)，在計(jì)算存貨的人賬價(jià)值時(shí)，必然會(huì)遇到存貨公允價(jià)值的選擇問題。依照會(huì)計(jì)制度的處理方法，換人存貨的含稅價(jià)值的計(jì)算公式是“換入存貨的公允價(jià)值/換人資產(chǎn)的總公允價(jià)值x換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值與應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和”。其中被分配的對象即“換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值與應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和”，當(dāng)換出的資產(chǎn)中不涉及存貨時(shí)，除不納增值稅的項(xiàng)目外，所有資產(chǎn)的賬面價(jià)值都為含增值稅的價(jià)格(如固定資產(chǎn));若換出的資產(chǎn)中涉及存貨，也應(yīng)當(dāng)將存貨的賬面價(jià)值還原為含增值稅的價(jià)格，使其交換的價(jià)值為含稅價(jià)值，在實(shí)務(wù)中體現(xiàn)為計(jì)算換出存貨的銷項(xiàng)稅(同時(shí)也是稅法的要求)。〔’〕由此可見，被分配對象的基本屬性是含稅價(jià)值。其分配依據(jù)即“換人存貨的公允價(jià)值/換人資產(chǎn)的總公允價(jià)值”，制度和準(zhǔn)則在運(yùn)用該比值時(shí)，都直接使用了存貨的公允價(jià)值(不含增值稅)。 這樣一來，比值分子不含稅，分母是含稅與不含稅的混合體，從而使該比值成了一個(gè)“混血兒”，其基本屬性既不是含稅價(jià)值之間的比較，也不是不含稅價(jià)值之間的比較。因此筆者認(rèn)為，在計(jì)算該分配比例時(shí)，應(yīng)將換人存貨相關(guān)的增值稅額包含在存貨的公允價(jià)值之中，使其成為含稅公允價(jià)值。 即經(jīng)修正后的計(jì)算公式為“換人存貨的含稅價(jià)值二(換入存貨的公允價(jià)值+換人存貨進(jìn)項(xiàng)稅額)/(換人資產(chǎn)的總公允價(jià)值+換人存貨進(jìn)項(xiàng)稅額)x換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值與應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和”。 b.計(jì)算非貨幣性交易損益時(shí)換出存貨公允價(jià)值的選擇。 企業(yè)在非貨幣性交易時(shí)若收到補(bǔ)價(jià)，則說明有部分非貨幣性資產(chǎn)的盈利過程已經(jīng)完成，收取補(bǔ)價(jià)方應(yīng)將收人(補(bǔ)價(jià))與盈利過程已經(jīng)完成的非貨幣性資產(chǎn)成本(包括賬面價(jià)值和稅費(fèi))相配比，計(jì)算交易損益。準(zhǔn)則的計(jì)算方法為:交易損益二補(bǔ)價(jià)一補(bǔ)價(jià)/換出資產(chǎn)總公允價(jià)值x換出資產(chǎn)總賬面價(jià)值一補(bǔ)價(jià)/換出資產(chǎn)總公允價(jià)值x應(yīng)交稅金及教育費(fèi)附加。若換出資產(chǎn)涉及存貨，也必然面臨存貨公允價(jià)值的選擇問題。 因?yàn)槠髽I(yè)在銷售商品時(shí)收到的貨幣性資產(chǎn)金額是含銷項(xiàng)稅額的，我們假設(shè)收取補(bǔ)價(jià)企業(yè)的換出資產(chǎn)只有存貨一項(xiàng)，那么盈利過程已經(jīng)完成的存貨占全部資產(chǎn)的比例為“補(bǔ)價(jià)/換出存貨的公允價(jià)值與全部銷項(xiàng)稅額之和”。由此，準(zhǔn)則計(jì)算交易損益的公式同樣需要進(jìn)行修正，即當(dāng)換出資產(chǎn)包含存貨時(shí)，計(jì)算換出資產(chǎn)總公允價(jià)值時(shí)應(yīng)將換出存貨銷項(xiàng)稅額包含其中。 綜上，經(jīng)修正后的公式應(yīng)為“交易損益二補(bǔ)價(jià)一補(bǔ)價(jià)/(換出資產(chǎn)總公允價(jià)值+存貨銷項(xiàng)稅額)x換出資產(chǎn)總賬面價(jià)值一補(bǔ)價(jià)/(換出資產(chǎn)總公允價(jià)值十換出存貨銷項(xiàng)稅額)x應(yīng)交稅金及教育費(fèi)附加”。 4結(jié)語 合理的處理方法。 根據(jù)以上闡述，我們通過對涉及存貨的多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交易會(huì)計(jì)處理方法的選擇，對兩個(gè)重要公式進(jìn)行合理的修正，得出了一個(gè)趨向合理的會(huì)計(jì)處理方法。我們運(yùn)用它對第一部分的實(shí)例進(jìn)行處理，過程如下。 a.甲公司會(huì)計(jì)處理。 甲公司應(yīng)確認(rèn)的收益二補(bǔ)價(jià)一補(bǔ)價(jià)/(換出資產(chǎn)總公允價(jià)值+存貨銷項(xiàng)稅額)x換出資產(chǎn)總賬面價(jià)值一補(bǔ)價(jià)/(換出資產(chǎn)總公允價(jià)值+換出存貨銷項(xiàng)稅額)x應(yīng)交銷項(xiàng)目稅金及教育費(fèi)附加=40一40/(530+350x17%)又480一40/(530+350x17%)x350x17%二3.39(萬元)。 甲公司應(yīng)分配的換出資產(chǎn)賬面價(jià)值總額=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)-收到的補(bǔ)價(jià)+應(yīng)確認(rèn)的收益二(150一30+120一60+3(X))+350x17%一40+3.39二502.89(萬元)。 甲公司換人乙公司辦公樓應(yīng)分配的價(jià)值二150/490x502.89二153.95(萬元)。#p#分頁標(biāo)題#e# 甲公司換人乙公司小轎車應(yīng)分配的價(jià)值=100/490x502.89二102.63(萬元)。 甲公司換人乙公司客運(yùn)大轎車應(yīng)分配的價(jià)值=240/490x502.89=246.31(萬元)。 甲公司的賬務(wù)處理為:借:固定資產(chǎn)清理18以X舊O累計(jì)折舊9000(刃貸:固定資產(chǎn)270(以刃借:固定資產(chǎn)一辦公樓1539500一小轎車1026300一客運(yùn)大轎車2463100銀行存款4以刀[X)貸:固定資產(chǎn)清理1800以洲)應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)59旦XXJ原材料3(刃以以)營業(yè)外收人一非貨幣性交易收益339(X)b.乙公司會(huì)計(jì)處理。 乙公司應(yīng)分配的換出資產(chǎn)賬面價(jià)值總額二換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)+支付的補(bǔ)價(jià)二(150一50+200一90+300-80)+0+40=470(萬元)。 乙公司換人甲公司廠房應(yīng)分配的價(jià)值二l(X)/(530+350x17%)x470=79.73(萬元)。 乙公司換人甲公司機(jī)床應(yīng)分配的價(jià)值二80/(530+350x17%)x47o=63.78(萬元)。 乙公司換人甲公司原材料應(yīng)分配的價(jià)值=(350+350x17%)/(530+350x17%)x470二326.49(萬元)。 乙公司換人甲公司原材料應(yīng)人賬價(jià)值二326.49一350x17%=266.99萬元。