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2000年12月財政部的((企業(yè)會計制度》要求企業(yè)按規(guī)定計提八項資產(chǎn)減值準備(短期投資跌價準備、壞賬準備、存貨跌價準備、長期投資減值準備、固定資產(chǎn)減值準備、在建工程減值準備、無形資產(chǎn)減值準備和委托貸款減值準備)，除壞賬準備外，其他各項資產(chǎn)減值準備的計提均采用成本(或賬面價值)與市價(或可變現(xiàn)凈值、可收回金額)孰低法，充分體現(xiàn)了會計謹慎性原則。2003年4月國家稅務總局了關(guān)于執(zhí)行《企業(yè)會計制度》需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知，其中就關(guān)于企業(yè)提取的準備金明確規(guī)定，企業(yè)所得稅前允許扣除的項目，原則上必須遵循真實發(fā)生的據(jù)實扣除原則;除國家稅收規(guī)定外，企業(yè)根據(jù)財務會計制度等規(guī)定提取的任何形式的準備金(包括資產(chǎn)準備、風險準備或工資準備等)不得在企業(yè)所得稅前扣除。這就使得計提資產(chǎn)減值準備后稅前會計利潤和應納稅所得之間產(chǎn)生差異，需要企業(yè)進行納稅調(diào)整。為此，筆者就資產(chǎn)減值準備納稅調(diào)整會計處理問題進行分析。   1短期投資跌價準備   《企業(yè)會計制度》規(guī)定企業(yè)應當定期或者至少于每年年度終了，對短期投資進行全面檢查，并根據(jù)謹慎性原則的要求，合理地預計各項短期投資可能發(fā)生的損失。短期投資應以成本與市價孰低計量，市價低于成本時，應當計提短期投資跌價準備;而稅法規(guī)定不允許稅前扣除短期投資跌價準備。這樣，在計提短期投資跌價準備的當期，稅前會計利潤將小于應納稅所得額。但是在處置短期投資時，會計制度要求同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的跌價準備，而稅法規(guī)定仍按照短期投資的初始成本結(jié)轉(zhuǎn)以計算處置損益。此時，稅前會計利潤將大于應納稅所得額，即在短期投資存續(xù)期內(nèi)計提的跌價準備在投資處置時獲得轉(zhuǎn)回。因此，上述短期投資跌價準備屬于時間性差異。在采用納稅影響會計法核算所得稅時會計處理如下。   (l)期末計提跌價準備:遞延稅款借項=本期應計提額x適用的所得稅稅率其中，借為遞延稅款(遞延稅款借項);貸為應交稅金即應交所得稅。   (2)期末沖回跌價準備:遞延稅款貸項=本期沖回額x適用的所得稅稅率其中，借為應交稅金，即應交所得稅;貸為遞延稅款(遞延稅款貸項)。   (3)處置投資同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的跌價準備:轉(zhuǎn)回的遞延稅款二結(jié)轉(zhuǎn)的跌價準備x適用的所得稅稅率其中，借為應交稅金，即應交所得稅;貸為遞延稅款(轉(zhuǎn)回的遞延稅款)。   2壞賬準備   《企業(yè)會計制度》規(guī)定企業(yè)應當定期或者至少于每年年度終了，對應收款項進行全面檢查，預計各項應收款項可能發(fā)生的壞賬，對于沒有把握能夠收回的應收款項，應當計提壞賬準備。企業(yè)只能采用備抵法核算壞賬損失。計提壞賬準備的方法由企業(yè)自行確定，企業(yè)在確定壞賬準備的計提比例時，應當根據(jù)企業(yè)以往的經(jīng)驗、債務單位的實際財務狀況和現(xiàn)金流量的情況，以及其他相關(guān)信息合理地估計。而稅法則規(guī)定企業(yè)可提取5輸?shù)膲馁~準備金在稅前扣除。為簡化起見，允許企業(yè)計提壞賬準備金的范圍按《企業(yè)會計制度》的規(guī)定執(zhí)行。也就是說，在年末應收賬款余額5%。內(nèi)提取的壞賬準備，會計制度和稅法在確認口徑和時間上并不存在差異，應視為正常的費用在計算稅前會計利潤和應納稅所得額時予以扣除。超過5%。的部分則形成差異，這個差異是會計制度和稅法由于確認時間不同形成的時間性差異。稅法規(guī)定納稅人發(fā)生的壞賬損失，原則上應按實際發(fā)生額據(jù)實扣除。納稅人符合下列條件之一的應收賬款，應作為壞賬處理:   (l)債務人被依法宣告破產(chǎn)、撤消，其剩余財產(chǎn)確實不足清償?shù)膽召~款;   (2)債務人死亡或依法被宣告死亡、失蹤，其財產(chǎn)或遺產(chǎn)確實不足清償?shù)膽召~款;(3)債務人遭受重大自然災害或意外事故，損失巨大，以其財產(chǎn)(包括保險賠款等)確實無法清償?shù)膽召~款;   (4)債務人逾期未履行償債義務，經(jīng)法院裁決，確實無法清償?shù)膽召~款;(5)逾期3年以上仍未收回的應收賬款;(6)經(jīng)國家稅務總局批準核銷的應收賬款。   當應收賬款出現(xiàn)上述六項條件之一的情況時，稅法才予以確認，形成的壞賬損失才從計算當期應納稅所得額中扣除。所以，按照會計制度討一提的壞賬準備，在年末應收賬款余額5%。范圍內(nèi)的部分為正常費用，不是差異;超出部分是時間性差異，其轉(zhuǎn)回時間是稅法規(guī)定的確認條件發(fā)生的時間，即壞賬損失實際發(fā)生的時間。在采用納稅影響會計法核算所得稅時會計處理如下。   (1)期末計提壞賬準備:如果壞賬準備為借方余額或雖為貸方余額但小于年末應收賬款余額的0.5%，則遞延稅款借項:[本期應計提額+壞賬準備貸方余額(一壞賬準備借方余額)一年末應收賬款余額x5%。〕x適用的所得稅稅率如果壞賬準備為貸方余額且大于年末應收賬款余額的0.5%，則遞延稅款借項=本期應計提額x適用的所得稅稅率其中，借為遞延稅款(遞延稅款借項);貸為應交稅金，即應交所得稅。   (2)期末沖回多提的壞賬準備:遞延稅款貸項=本期沖回額x適用的所得稅稅率其中，借為應交稅金，即應交所得稅;貸為遞延稅款(遞延稅款貸項)。   (3)差異轉(zhuǎn)回時:轉(zhuǎn)回的遞延稅款=壞賬實際發(fā)生時沖銷的壞賬準備x適用的所得稅稅率其中，借為應交稅金，即應交所得稅;貸為遞延稅款(轉(zhuǎn)回的遞延稅款)。   3存貨跌價準備   《企業(yè)會計制度》規(guī)定企業(yè)應當定期或者至少于每年年度終了，對存貨進行全面清查，如由于存貨遒受毀損、全部或部分陳舊過時或銷售價格低于成本等原因，使存貨成本不可收回的部分，應當提取存貨跌價準備。存貨跌價準備采用成本與市價孰低法計提。   存貨跌價準備的計提減少了計提當期資產(chǎn)負偵表上存貨的賬面價值和利潤表上的當期利潤，當期計算所得稅時應做納稅調(diào)整，其結(jié)果是當期應納稅所得額大于稅前會計利潤。在后續(xù)各期，已提跌價準備的存貨銷售實現(xiàn)或被耗用(其成本轉(zhuǎn)為當期費用)時，應納稅所得額將小于稅前會計利潤，即計提存貨跌價準備時產(chǎn)生的差異在存貨銷售或耗用時轉(zhuǎn)回。所以，存貨跌價準備是符合時間性差異的定義及特征的。在采用納稅影響會計法核算所得稅時，會計處理如下。#p#分頁標題#e#   (1)期末計提存貨跌價準備:遞延稅款借項=本期應計提額x適用的所得稅稅率式中，借為遞延稅款(遞延稅款借項);貸為應交稅金即應交所得稅。   (2)期末沖回存貨跌價準備:遞延稅款貸項二本期沖回額x適用的所得稅稅率式中，借為應交稅金即應交所得稅;貸為遞延稅款(遞延稅款貸項)。   (3)存貨銷售實現(xiàn)或被耗用時:轉(zhuǎn)回的遞延稅款=結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價準備x適用的所得稅稅率式中，借為應交稅金即應交所得稅;貸為遞延稅款(轉(zhuǎn)回的遞延稅款);或為不結(jié)轉(zhuǎn)存貨跌價準備和相應的遞延稅款借項，待期末按(1)、(2)處理。   4長期投資減值準備   《企業(yè)會計制度》規(guī)定企業(yè)應當定期或者至少于每年年度終了，對長期投資逐項進行檢查，如果由于市價持續(xù)下跌或被投資單位經(jīng)營狀況惡化等原因?qū)е缕淇墒栈亟痤~低于賬面價值的，應當計提長期投資減值準備。而稅法規(guī)定則不允許稅前扣除長期投資減值準備。這樣，在計提長期投資減值準備的當期，稅前會計利潤將小于應納稅所得額。但是在處置長期投資時，會計制度要求同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的減值準備，而稅法規(guī)定仍按照長期投資的初始成本結(jié)轉(zhuǎn)以計算處置損益。此時，稅前會計利潤將大于應納稅所得額，即在長期投資存續(xù)期內(nèi)計提的減值準備在投資處置時獲得轉(zhuǎn)回。因此，長期投資減值準備屬于時間性差異。在采用納稅影響會計法核算所得稅時會計處理如下。   (l)期末計提減值準備:遞延稅款借項=本期應計提額x適用的所得稅稅率式中，借為遞延稅款(遞延稅款借項);貸為應交稅金即應交所得稅。   (2)期末沖回減值準備:遞延稅款貸項二本期沖回額x適用的所得稅稅率式中，借為應交稅金即應交所得稅;貸為遞延稅款(遞延稅款貸項)。   (3)處置投資，同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的減值準備:轉(zhuǎn)回的遞延稅款=結(jié)轉(zhuǎn)的減值準備x適用的所得稅稅率式中，借為應交稅金即應交所得稅;貸為遞延稅款(轉(zhuǎn)回的遞延稅款)。   5固定資產(chǎn)減值準備、在建工程減值準備和無形資產(chǎn)減值準備   《企業(yè)會計制度》規(guī)定企業(yè)應當定期或者至少于每年年度終了，對固定資產(chǎn)進行檢查，如果由于市價持續(xù)下跌或技術(shù)陳舊、破損、長期閑置等原因?qū)е缕淇墒栈亟痤~低于賬面價值的，應當將可收回金額與其賬面價值的差額作為固定資產(chǎn)減值準備。固定資產(chǎn)減值準備應按單項資產(chǎn)計提。《企業(yè)會計制度》規(guī)定企業(yè)應當定期或者至少于每年年度終了，對在建工程進行檢查，如果有證據(jù)表明在建工程已經(jīng)發(fā)生了減值，應當計提在建工程減值準備。《企業(yè)會計制度》規(guī)定企業(yè)應當定期或者至少于每年年度終了，檢查各項無形資產(chǎn)預計給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的能力，對預計可收回金額低于其賬面價值的，應當計提減值準備。無形資產(chǎn)應按單項項目計提減值準備。   企業(yè)按照會計制度的規(guī)定在期末對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)計提減值準備后，由于稅法規(guī)定計提固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)減值準備不能在稅前扣除，這就使得當期會計利潤小于當期應納稅所得額。計提減值準備后，固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的賬面價值將低于按照稅法規(guī)定確定的可折舊或可攤銷價值。在年折舊額或年攤銷額不變的情況下，固定資產(chǎn)將提前提足折舊或無形資產(chǎn)價值提前攤銷完畢。這樣，由于前期計提減值準備使稅前會計利潤小于應納稅所得額的差異，在后期由于提前結(jié)束折舊或攤銷完畢而使得稅前會計利潤大于應納稅所得額。因此，固定資產(chǎn)減值準備、無形資產(chǎn)減值準備所形成的差異屬于時間性差異，是可以轉(zhuǎn)回的。   在建工程完工結(jié)轉(zhuǎn)，已計提的減值準備也同時結(jié)轉(zhuǎn)，從而使固定資產(chǎn)的人賬價值小于按照稅法規(guī)定計算的賬面價值，當期會計利潤小于當期應納稅所得額。在固定資產(chǎn)存續(xù)期內(nèi)，該差異將通過折舊逐步轉(zhuǎn)回。在建工程減值準備也屬于時間性差異。在采用納稅影響會計法核算所得稅時，會計處理如下。   (l)期末計提三項減值準備:遞延稅款借項=本期應計提額x適用的所得稅稅率式中，借為遞延稅款(遞延稅款借項);貸為應交稅金即應交所得稅。   (2)期末沖回三項減值準備:遞延稅款貸項二本期沖回額x適用的所得稅稅率式中，借為應交稅金即應交所得稅;貸為遞延稅款(遞延稅款貸項)。   (3)在會計折舊提前提足或無形資產(chǎn)賬面價值提前攤銷完畢而剩余的期限內(nèi)，逐步轉(zhuǎn)回遞延稅款借項:轉(zhuǎn)回的遞延稅款=剩余期限內(nèi)原來應提折舊額或應攤銷額x適用的所得稅稅率式中，借為應交稅金即應交所得稅;貸為遞延稅款(轉(zhuǎn)回的遞延稅款)。   (4)處置固定資產(chǎn)、在建工程或無形資產(chǎn)，同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的減值準備:轉(zhuǎn)回的遞延稅款=結(jié)轉(zhuǎn)的減值準備x適用的所得稅稅率式中，借為應交稅金即應交所得稅;貸為遞延稅款(轉(zhuǎn)回的遞延稅款)。   (5)完工在建工程的成本轉(zhuǎn)人固定資產(chǎn)，同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的在建工程減值準備。在稅法規(guī)定的固定資產(chǎn)折舊期限內(nèi)，逐步轉(zhuǎn)回遞延稅款借項:每期轉(zhuǎn)回的遞延稅款:(結(jié)轉(zhuǎn)的在建工程減值準備于稅法規(guī)定的固定資產(chǎn)折舊期限)x適用的所得稅稅率式中，借為應交稅金即應交所得稅;貸為遞延稅款(每期轉(zhuǎn)回的遞延稅款)。如果固定資產(chǎn)提前處置，尚未轉(zhuǎn)回的遞延稅款借方余額則一次性轉(zhuǎn)回。   6委托貸款減值準備   按照《企業(yè)會計制度》規(guī)定”委托貸款n科目核算企業(yè)按規(guī)定委托金融機構(gòu)向其他單位貸出的款項。   企業(yè)應當定期或者至少于每年年度終了，對委托貸款本金進行全面檢查，如果有跡象表明委托貸款本金高于可收回金額的，應當計提相應的減值準備。   在計提減值準備當期，稅法規(guī)定不允許稅前抵扣，當期會計利潤小于當期應納稅所得額。但稅法又規(guī)定企業(yè)委托金融保險企業(yè)等國家規(guī)定允許從事信貸業(yè)務的企業(yè)借出的款項，由于債務人破產(chǎn)、關(guān)閉、死亡等原因無法收回或逾期無法收回的，準予作為財產(chǎn)損失在稅前扣除。也就是說，計提減值準備形成的差異在稅法規(guī)定的條件發(fā)生時可以轉(zhuǎn)回。因此，計提委托貸款減值準備稅前會計利潤和當期應納稅所得額之間產(chǎn)生的差異屬于時間性差異。在采用納稅影響會計法核算所得稅時，會計處理如下。#p#分頁標題#e#   (l)期末計提委托貸款減值準備:遞延稅款借項=本期應計提額x適用的所得稅稅率式中，借為遞延稅款(遞延稅款借項);貸為應交稅金即應交所得稅。   (2)期末沖回委托貸款減值準備:遞延稅款貸項=本期沖回額x適用的所得稅稅率式中，借為應交稅金即應交所得稅;貸為遞延稅款(遞延稅款貸項)。   (3)收回貸款，同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的委托貸款減值準備:轉(zhuǎn)回的遞延稅款二結(jié)轉(zhuǎn)的委托貸款準備x適用的所得稅稅率式中，借為應交稅金即應交所得稅;貸為遞延稅款(轉(zhuǎn)回的遞延稅款)。   《企業(yè)會計制度》規(guī)定企業(yè)要計提資產(chǎn)減值準備，是從會計謹慎性原則的要求出發(fā)，防止企業(yè)高估資產(chǎn)，減少或防范資產(chǎn)損失風險。而稅法規(guī)定原則上必須遵循真實發(fā)生的據(jù)實扣除原則，所以企業(yè)計提資產(chǎn)減值準備的當期不可避免的與稅法規(guī)定的稅前扣除范圍不一致，需要企業(yè)進行相應的納稅調(diào)整處理，但這種差異僅僅是時間上的差異，不是永久性差異。企業(yè)在因計提資產(chǎn)減值準備實際納稅調(diào)整時，可參照上述方法進行會計處理。